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Kooperationen zwischen gemeinnützigen Körperschaften und das Unmittelbarkeitsgebot nach § 57 AO

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BUCERIUS LAW SCHOOL PRESS

Schriftenreihe des Instituts für Stiftungsrecht und das Recht der Non-Profit-Organisationen

Herausgegeben von

Rainer Hüttemann · Peter Rawert

Karsten Schmidt · Birgit Weitemeyer

Band II/16

Martin Schunk

Kooperationen zwischen gemeinnützigen Körperschaften und das Unmittelbarkeitsgebot nach § 57 AO

Vorwort

Die vorliegende Arbeit wurde im Wintertrimester 2013 an der Helmut-Schmidt-Universität als Dissertation angenommen und mit der Disputation am 18. September 2013 erfolgreich abgeschlossen.

Mein herzlichster Dank gilt Herrn Prof. Dr. Ulrich Hufeld. Er hat mir als Doktorvater stets fachlich und menschlich zur Seite gestanden und den nötigen Freiraum zur geistigen Entfaltung gelassen. Aus seinem Doktorandenkreis danke ich vor allem Frau Ramona Seufer für ihren unerschütterlichen Optimismus in mein Streben. Ferner danke ich Frau Prof. Dr. Weitemeyer für die Erstellung des Zweitgutachtens und die Möglichkeit zur Veröffentlichung in dieser Schriftenreihe.

Eine große Anerkennung gebührt ferner meinen außeruniversitären Unterstützern. Wichtige Impulse aus der Praxis erhielt ich im Rahmen meiner Tätigkeit bei den gemeinnützigkeitsrechtlich versierten Beratungsfirmen Schomerus & Partner Wirtschaftsprüfungsgesellschaft und IQ Steuerberatungsgesellschaft mbH. Aus der Reihe der Fachexperten seien insbesondere Herr Ingo Graffe und Herr Prof. Dr. Peter Fischer, Vors. Richter am BFH a.D., als hilfsbereite Weggefährten erwähnt.

Bearbeitungsstand (Gesetzgebung, Literatur, Rechtsprechung, Verfügungen der Finanzverwaltung) ist der 31.01.2013. Das Gesetz zur Stärkung des Ehrenamts vom 21.03.2013 (BGBl. I 2013, 556) bleibt ergo außerhalb der Betrachtung. Berührungspunkte zum Unmittelbarkeitsgebot sind darin nicht ersichtlich; die neu eingeführte Regelung in § 58 Nr. 3 AO zur Vermögensausstattung einer anderen steuerbegünstigten Körperschaft oder einer juristischen Person des öffentlichen Rechts stellt keine Ausnahme von § 57 AO dar. Dem thematisch relevanten BFH-Urteil vom 06.02.2013 (BStBl. II 2013, 603) zur Gemeinnützigkeit von Laborbetrieben widmet sich ein gesonderter Zeitschriftenbeitrag (DStR 2014, S. 934-938).

Martin Schunk

Hamburg, im Juli 2014

Inhalt

Vorwort

Erster Teil

Einführung

I. Erläuterung der Themenrelevanz

1. Bedeutung von Kooperationen im Non-Profit-Bereich

2. Das Unmittelbarkeitsgebot – Hemmschuh für Kooperationen?

II. Zielsetzung und Gang der Untersuchung

III. Konkretisierung der Begriffe gemeinnützige Körperschaft und Kooperation

1. Gemeinnützige Körperschaft

a. Überblick
b. Gemeinnützige Stiftung
c. Gemeinnütziger Verein
d. Gemeinnützige Kapitalgesellschaft
e. Ausländische Kooperationspartner

2. Kooperation

a. Allgemeine Definition
b. Kooperationsverständnis der Untersuchung

Zweiter Teil

Das Unmittelbarkeitsgebot im gemeinnützigkeitsrechtlichen Kontext

I. Historie und Interpretation des Merkmals

1. Entwicklungsgeschichte der Vorschrift

2. Interpretation des Unmittelbarkeitsbegriffs

a. Rechtsprechung
b. Finanzverwaltung
c. Schrifttum
d. Interpretation der Ansichten

II. Unmittelbare Zweckverfolgung mittels Hilfspersonen

1. Regelungsgehalt

2. Voraussetzung der Vorschrift

3. Nachweispflichten

III. Ausnahmen vom Gebot der Unmittelbarkeit laut herrschender Lehre

1. Die endogene Sondervorschrift für Dachverbände

2. Privilegierung von Mittelbeschaffungskörperschaften

3. Steuerlich unschädliche Unterstützungsleistungen

a. Partielle Mittelweitergabe
b. Personalüberlassung
c. Überlassung von Räumen

4. Zuschüsse an Wirtschaftsunternehmen

IV. Einordnung des Merkmals im gemeinnützigkeitsrechtlichen Kontext

1. Kurzüberblick zur Struktur des Gemeinnützigkeitsrechts

2. Verhältnis zu weiteren materiellen Voraussetzungen

a. Steuerbegünstigte Zwecke (§§ 52 bis 54 AO)
b. Ausschließlichkeit (§ 56 AO)
c. Selbstlosigkeit (§ 55 AO)

3. Abweichendes gemeinnützigkeitsrechtliches Unmittelbarkeitsverständnis

a. Verbot der Unterstützung politischer Parteien (§ 55 Abs. 1 Nr. 1 AO)
b. Auffassung der Finanzverwaltung zu § 65 AO
c. Wohlfahrtspflege nach § 66 AO

4. Positionierung des Merkmals im Gemeinnützigkeitsrecht

Dritter Teil

Kooperationsformen – Untersuchung hinsichtlich der Unmittelbarkeitsprämisse im nationalen Kontext

I. Erfahrungsaustausch und Interessenkanalisierung im Verbund

1. Einführung und Kooperationsplattformen

a. Motive und Relevanz
b. Darstellung möglicher Organisationsformen
aa. Überblick
bb. Der Arbeitskreis als erste organisierte Kommunikationsebene
cc. Netzwerk – Hyperonym für interessengerichtetes Zusammenwirken
dd. Interessenwahrnehmung in Verbänden

2. Veranstaltungen zum gegenseitigen Wissenstransfer

a. Planung und Durchführung durch einzelne Körperschaft
b. Koordinator bedient sich Teilnehmerorganisation als Hilfsperson
c. Gemeinschaftliche Realisierung und Finanzierung

3. Interessenkanalisierung in Verbundnetzwerken

a. Zusammenschluss in Dachverbänden nach § 57 Abs. 2 AO
b. Kooperationsleistungen der Verbandsmitglieder
aa. Mitgliedsbeiträge
bb. Weitere Leistungen
c. Bildung von Aktionsbündnissen

4. Projekteportale als virtuelle Netzwerke gemeinnützigen Engagements

a. Kurzüberblick
b. Ausgestaltung als Mittelbeschaffungskörperschaft nach § 58 Nr. 1 AO
c. Internetplattform als Vermittler zwischen Spendern und Projektträgern

5. Identifizierung von Obstruktionen durch § 57 AO und Lösungsvorschläge

a. Schematische Reminiszenz und Problemidentifizierung
aa. Veranstaltungen zum Wissenstransfer
bb. Interessenkanalisierung in Verbundnetzwerken
cc. Projekteportale als virtuelle Netzwerke
dd. Obstruktionsauswahl
b. Verantwortungsübernahme bei gemeinsamer Realisierung von Veranstaltungen
c. Dachverbandsregelung
aa. Problematik
bb. Umgliederung in den Regelungsbereich der steuerbegünstigten Zwecke
cc. Weitere Lösungsmöglichkeiten

II. Freie Unterstützungsleistungen

1. Einführung

a. Überblick und Relevanz
b. Abgrenzung zu Dependenzen im Sinne der Hilfspersonenregelung
c. Keine Synonymisierung sog. Fördertätigkeiten
d. Rechtsgrundlagen

2. Freie Unterstützungsleistung als Satzungszweck

a. Unterstützung ohne Gegenleistung
b. Unterstützung mit Gegenleistung

3. Freie Unterstützungsleistung als satzungsgemäße und -ferne Tätigkeit

a. Überblick
b. Tätigkeit zur satzungsmäßigen Zweckverwirklichung
c. Steuerlich unschädliche Nebentätigkeiten nach § 58 Nr. 2 bis 4 AO
aa. Ausnahmen vom Unmittelbarkeitsgebot?
bb. Teilentgeltliche Unterstützungsleistungen

4. Identifizierung von Obstruktionen durch § 57 AO und Lösungsvorschläge

a. Schematische Reminiszenz und Problemidentifizierung
aa. Schematischer Überblick
bb. Obstruktionsauswahl
b. § 58 Nr. 1 AO – keine Ausnahme vom Unmittelbarkeitsgebot
c. Ausnahmen für Nebentätigkeiten (§ 58 Nr. 2 bis 4 AO) betreffen nicht Unmittelbarkeit

III. Arbeitsteiliges Zusammenwirken ohne rechtliche Verselbständigung nach außen

1. Einführung

a. Signifikanz
b. Rechtliche Struktur der Kooperationsform
aa. Überblick
bb. Schuldrechtliche Gestaltungsformen
cc. Innen-GbR
dd. Abgrenzung zwischen Innen-GbR und schuldrechtlichen Beziehungen
c. Mögliche Erscheinungsformen einer Innen-GbR
aa. Überblick
bb. Gelegenheitsgesellschaften
cc. Kartelle
dd. Strategische Allianzen

2. Arbeitsteilige Projektarbeit im Sinne eines Hilfspersonenverhältnisses

a. Mögliche Konstellationen
aa. Hilfsmaßnahmen zur erfolgreichen Projekterfüllung
bb. Beauftragung mit Projektverwirklichung
b. Projekterfüllung dient nur den gemeinnützigen Satzungszwecken des Auftraggebers
aa. BFH-Urteil vom 07.03.2007
bb. Gemeinnützigkeitsrechtliche Qualifikation der Hilfspersonentätigkeit
c. Projekterfüllung dient den steuerbegünstigten Satzungszwecken beider Partner
aa. BFH-Urteil vom 07.03.2007
bb. BFH-Urteil vom 17.02.2010
cc. Gemeinnützigkeitsrechtliche Beurteilung der Hilfspersonentätigkeit
d. Projekterfüllung dient nur den Satzungszwecken des Auftragnehmers

3. Gleichberechtigte Projekterfüllung

a. Einführung
b. Gemeinsame Projekterfüllung ohne wechselseitige rechtliche Verpflichtungen
c. Das Gemeinschaftsprojekt als Innen-GbR
aa. Einführung
bb. Interpretation nach § 57 AO
cc. Exkurs: Umsatz- und ertragsteuerliche Behandlung des Kooperationskonstrukts

4. Identifizierung von Obstruktionen durch § 57 AO und Lösungsvorschläge

a. Schematische Reminiszenz und Problemidentifizierung
aa. Arbeitsteilige Projektarbeit im Sinne eines Hilfspersonenverhältnisses
bb. Gleichberechtigte Projekterfüllung
cc. Obstruktionsauswahl
b. Weisungsabhängigkeit vs. Eigenverantwortlichkeit
c. Fehlende Mitbestimmung eines Innengesellschafters ohne Außenauftritt

IV. Kooperationen mit rechtlicher Verselbständigung nach außen

1. Ausprägungsformen und rechtliche Struktur

a. Arbeitsteiliges Zusammenwirken an einem Projekt – Bildung von Joint Ventures.
aa. Überblick
bb. Definition Joint Venture
cc. Rechtsformen für Gemeinschaftsprojekte
dd. Atypische Erscheinungsformen
b. Outsourcing als Umstrukturierungsoption
aa. Überblick
bb. Definition Outsourcing

2. Gemeinsame Projekterfüllung mittels Außen-GbR

a. Unmittelbarkeit der Kooperationspartner gemäß § 57 Abs. 1 S. 1 AO?
aa. Überblick
bb. Das Merkmal der selbständigen Zweckerfüllung
cc. Beitragsverantwortlichkeit und Mitbestimmungsfähigkeit
b. Die Außen-GbR als Hilfsperson der gemeinnützigen Kooperationspartner?
c. Exkurs: Umsatz- und ertragsteuerliche Behandlung des Kooperationskonstrukts

3. Gemeinschaftsprojekt als GmbH

a. Vereinbarkeit mit § 57 AO aus Sicht der Gesellschafter
aa. Unmittelbare Zweckverwirklichung durch Gesellschaftereinlage?
bb. Die GmbH als Hilfsperson ihrer steuerbegünstigten Gesellschafter?
cc. Bildung von Holdingstrukturen
b. Unmittelbare Zweckverwirklichung der Projekt-GmbH
c. Exkurs: Gemeinnützigkeitsrechtliche Sphäreneinordnung der Beteiligung

4. Projekterfüllung über Stiftungen und Vereine

a. Der Verein als Projektkörperschaft
b. Die Stiftung als Projektkörperschaft

5. Outsourcing auf steuerpflichtige und steuerbegünstigte Körperschaften

a. Überblick
b. Outsourcing auf steuerpflichtige Organisationen und das Unmittelbarkeitsgebot
aa. Auslagerung von Dienstleistungen, Funktionen oder Prozessen
bb. Ausgliederung von Hilfsfunktionen und wirtschaftlichen Geschäftsbetrieben
c. Outsourcing auf steuerbegünstigte Organisationen im Hinblick auf § 57 AO
aa. Auslagerung auf steuerbegünstigte Körperschaften
bb. Ausgliederung auf steuerbegünstigte Organisationen

6. Identifizierung von Obstruktionen durch § 57 AO und Lösungsvorschläge

a. Schematische Reminiszenz und Problemidentifizierung
aa. Projekterfüllung mittels Außen-GbR
bb. Projekterfüllung mittels GmbH
cc. Projekterfüllung mittels Verein
dd. Projekterfüllung mittels Stiftung
ee. Outsourcing auf steuerpflichtige Organisationen
ff. Outsourcing auf steuerbegünstigte Organisationen
gg. Obstruktionsauswahl
b. Nachweis der Unmittelbarkeit bei Projekterfüllung mittels Außen-GbR
c. Gesetzeslücke gemeinnützige Holdingstruktur

Vierter Teil

Ausblick über nationale Grenzen und Konklusion

I. Grenzüberschreitende Kooperationen zwischen gemeinnützigen Körperschaften

1. Themeneingrenzung und mögliche Kooperationsformen

2. Generelle Auslandsoffenheit des steuerlichen Gemeinnützigkeitsrechts?

a. Gesetzliche Legitimierung einer ausländischen Zweckverwirklichung
b. Exkurs: Europäisches Steuerrecht
aa. Überblick
bb. Die steuerlichen Vorschriften des AEUV
cc. Harmonisierung der direkten Steuern

3. Steuerbegünstigte Zwecke und erhöhte Nachweispflichten als Stolpersteine?

a. Steuerbegünstigte Zwecke (§§ 52 bis 54 AO)
aa. Überblick
bb. Gemeinnützige Zwecke (§ 52 AO)
cc. Mildtätige Zwecke (§ 53 AO)
dd. Kirchliche Zwecke (§ 54 AO)
b. Erhöhte Nachweispflichten

4. Das Unmittelbarkeitsgebot und grenzüberschreitende Kooperationen

a. Einführung
b. Zweckverwirklichung im Ausland und Unmittelbarkeit (inkl. § 58 Nr. 1 bis 4 AO)
aa. Selbstverwirklichung nach § 57 Abs. 1 S. 1 AO
bb. Hilfspersonenvorschrift
cc. Dachverbandsregelung nach § 57 Abs. 2 AO
dd. § 58 Nr. 1 AO
ee. § 58 Nr. 2 AO
ff. § 58 Nr. 3 AO
gg. § 58 Nr. 4 AO
c. Obstruktionsanalyse und Lösungen: Erfahrungsaustausch und Interessenkanalisierung im Verbund
aa. Internationaler Dachverband mit Sitz im Inland und § 57 Abs. 2 AO
bb. Projekteportale als virtuelle Netzwerke gemeinnützigen Engagements
cc. Internationale Veranstaltungen zum Erfahrungsaustausch
d. Obstruktionsanalyse und Lösungen: Freie Unterstützungsleistungen
aa. Mittelweitergabe an ausländische Organisationen als Satzungszweck
bb. Teilweise Mittelweitergabe an ausländische Organisationen nach § 58 Nr. 2 AO
cc. Weitere satzungsferne Unterstützungsleistungen an ausländische Organisationen
e. Obstruktionsanalyse und Lösungen: Arbeitsteiliges Zusammenwirken ohne rechtliche Verselbständigung nach außen
aa. Verdeckte Obstruktion mittels erhöhter Nachweispflichten bei Hilfspersoneneinsatz
bb. Gleichberechtigte Projekterfüllung
cc. Das Gemeinschaftsprojekt als Innen-GbR
f. Obstruktionsanalyse und Lösungen: Arbeitsteiliges Zusammenwirken mit rechtlicher Verselbständigung nach außen
aa. Das Gemeinschaftsprojekt als Außen-GbR
bb. Bildung von Holdingstrukturen mit ausländischen Projektgesellschaften
cc. Einsatz ausländischer Projektkörperschaften als Hilfspersonen
dd. Übertragung ideeller Tätigkeitsfelder auf Auslandsgesellschaften

II. Fazit

1. Ergebnisse der Untersuchung

a. Obstruktion von Kooperationen zwischen Gemeinnützigen durch § 57 AO
b. Gesetzliche Lösungsvorschläge zu den ermittelten Obstruktionen
aa. Einfügung eines neuen Paragrafen zu Unterstützungsleistungen
bb. Regelungsgehalt des Unmittelbarkeitsgebots
cc. Steuerlich unschädliche Nebenzwecke
c. Restriktionen durch Finanzverwaltung und Rechtsprechung
d. Grenzüberschreitende Kooperationen – Zeichen setzen

2. Globale Würdigung des Unmittelbarkeitsgebots

a. Überprüfung des Gebots und Konsequenzen bei Verstößen
b. Unmittelbarkeit und wirtschaftliche Betätigung
c. Das Gebot und die Moderne – ein Widerspruch?
d. Mögliche Reformansätze: Umgliederung oder Umbenennung des Gebots?

Abkürzungsverzeichnis

Literaturverzeichnis

Entscheidungsverzeichnis und sonstige Quellen

I. Rechtsprechung

1. Finanzgerichtliche Entscheidungen

a. RFH
b. BFH
c. Finanzgerichte

2. Entscheidungen anderer Gerichte

a. EuGH
b. RG
c. BGH
d. Oberlandesgerichte
e. BVerwG
f. BAG

II. Verwaltungsanweisungen

1. BMF

2. Finanzministerien der Länder

3. Oberfinanzdirektionen inkl. Bayerisches Landesamt für Steuern

III. Sonstige Quellen

1. Gesetze

2. BT-Drucks

3. BR-Drucks

4. Weitere Quellen

Erster Teil

Einführung

I. Erläuterung der Themenrelevanz

1. Bedeutung von Kooperationen im Non-Profit-Bereich

„Kooperationen zwischen gemeinnützigen Körperschaften erfreuen sich in den letzten Jahren einer zunehmenden Praxisrelevanz.“ Diese und ähnliche Sätze sind dem einschlägigen Schrifttum zu entnehmen. Die kritische Leserschaft ist augenblicklich alarmiert und meldet – sollte dem kategorischen Urteil kein schlüssiges Faktum folgen – berechtigte Zweifel an. Besteht bei Kooperationen nicht eher die Gefahr, das eigene Profil für eine geringere, weil geteilte, Außenwirkung zu verwischen? Eine fatale Konsequenz für Organisationen, die ihre Einnahmen in hohem Maße durch Spenden generieren. Seit der Veröffentlichung der Kurzstudie „Stiftungskooperationen in Deutschland“ vom Bundesverband Deutscher Stiftungen verfügt die These jedoch über eine zuvor vermisste Inhaltsschwere. Obwohl die Studie lediglich Stiftungen, also nur einen Teilbereich der steuerbegünstigten Körperschaften in Deutschland, implizierte, lässt sie die Zweifler verstummen. Das Faktum lautet: hohe Kooperationsdichte. Im Untersuchungsjahr 2008 besaß über die Hälfte der 835 Teilnehmer mindestens einen Kooperationspartner, wobei die Präferenz bei Stiftungen und anderen gemeinnützigen Körperschaften lag.1 Den Beweis dafür, dass Kooperationen zwischen gemeinnützigen Körperschaften über den Stiftungsbereich hinaus eine hohe Signifikanz aufweisen, lieferte schließlich das Wissenschaftszentrum Berlin für Sozialforschung (WZB). Es veröffentlichte im Jahr 2012 die Ergebnisse einer Studie, welche sich mit den Ansprüchen und ökonomischen Herausforderungen von Dritte-Sektor-Organisationen beschäftigte.2 Von den 3.111 steuerbegünstigten Vereinen, GmbHs, Stiftungen und Genossenschaften, die sich an der Untersuchung beteiligten, kooperierten 71 Prozent regelmäßig mit anderen gemeinnützigen Organisationen.3

Ausgehend von der Signifikanz der Thematik in der Praxis richtet sich der Fokus sogleich auf die Motivlage. Grundsätzlich kooperieren gemeinnützige Körperschaften in der Annahme, sie könnten ihre Zwecke nur oder jedenfalls zielführender gemeinsam erreichen. Laut der besagten Studie des Bundesverbandes Deutscher Stiftungen gingen die Teilnehmer hauptsächlich Kooperationen ein, um eine größere Wirkung (Outcome) und einen höheren Wahrnehmungsgrad zu erzielen sowie finanzielle Unterstützungen zu erhalten.4 Es bestätigt sich zunächst die angedeutete Hauptintention für Kooperationen, nämlich zusammen mehr zu bewirken als im Alleingang. Aus dem gemeinsamen Auftreten resultiert ferner eine wachsende Ausstrahlung der Initiative, die gegebenenfalls einen Mobilisierungseffekt für das Projekt bei anderen gemeinnützigen Körperschaften oder privaten Spendern auslösen kann. Das Motiv der finanziellen Unterstützung ist allgegenwärtig, da die Bündelung von monetären Ressourcen i. d. R. einen quantitativ höheren Mitteleinsatz und somit eine umfassendere Zielerreichung ermöglicht. Weitere Beweggründe verweisen, speziell bei neu gegründeten Organisationen, auf die Nutzung von Erfahrungen und Fachkompetenzen sowie Kontakten von routinierten Kooperationspartnern. Darüber hinaus bieten Kooperationen infolge einer detaillierteren Evaluation des Handelns die Möglichkeit, mehr Aspekte zu berücksichtigen, neue Ideen zu entwickeln, Projekte effizienter zu koordinieren und Synergiepotenziale herauszubilden. Abgesehen von den genannten Motiven wird die Entscheidung für den Eingang einer Kooperation auch von äußeren Faktoren stimuliert. So haben die Weltwirtschaftskrise und die Staatsschuldenkrise im Euroraum sicherlich, wenn auch empirisch nicht nachgewiesen, zur Stagnation des inländischen Spendenaufkommens5 sowie zu niedrigen Erträgen im Bereich der Vermögensverwaltung in den letzten Jahren beigetragen. Neben etwaigen finanziellen Zwängen wird künftig, vor allem bei Vereinen, welche auf aktive Mitglieder angewiesen sind, vermehrt der demographische Wandel in den Fokus rücken. Viele Vereine werden sich allein aufgrund dessen über kurz oder lang mit dem Thema Kooperationen beschäftigen müssen. Ferner kann die Gewährung von staatlichen Zuschüssen eine überregionale Präsenz6 bedingen, welche oftmals nur mittels eines Kooperationsverbunds zu bewerkstelligen ist.

Angesichts der Bedeutung von Kooperationen zwischen gemeinnützigen Körperschaften im Inland und dem permanent präsenten Begriff der Globalisierung stellt sich zwangsläufig die Frage, welche Relevanz grenzüberschreitenden Kooperationen zuteil wird. Es ist zunächst zu konstatieren, dass ca. 16 Prozent der rechtsfähigen deutschen Stiftungen im Ausland tätig sind.7 Vergleichszahlen zu anderen gemeinnützigen Körperschaften (z. B. Vereine, gGmbHs) liegen nicht vor. Eine Zunahme von Auslandsengagements ist zu erwarten, da gemeinnützige Zwecke wie die Förderung der Entwicklungszusammenarbeit, der Völkerverständigung und des Umweltschutzes eines globalen Lösungsansatzes bedürfen. Auch die Bereiche Erziehung und Berufsbildung, Gesundheit, Jugendhilfe, Kunst und Wissenschaft sowie die Mildtätigkeit (z. B. Katastrophenhilfe) reichen längst über den nationalen Horizont hinaus. Um eine erfolgreiche Zweckverwirklichung im Ausland zu gewährleisten, sind die inländischen Körperschaften stärker als in Deutschland auf Kooperationen mit ausländischen Partnerorganisationen angewiesen. Die Motivlage für grenzüberschreitende Kooperationen zwischen gemeinwohldienlichen Körperschaften ist hingegen aller Voraussicht nach (es liegen keine Studien vor) kongruent zu jener im Inland. Auch hier können äußere Faktoren die Entscheidung für Kooperation beeinflussen. Die Finanzkrise etwa wirkte sich auch negativ auf das Spendenverhalten im EU-Ausland aus. Nach einem Bericht der Charities Aid Foundation sanken die Zuwendungen an gemeinnützige Organisationen in Großbritannien im Zeitraum der Krise um mehr als 11 Prozent.8

2. Das Unmittelbarkeitsgebot – Hemmschuh für Kooperationen?

Für die Bewilligung von Steuervergünstigungen wegen Gemeinnützigkeit referenzieren nahezu alle relevanten Einzelsteuergesetze darauf, dass die privilegierte Körperschaft „ausschließlich und unmittelbar gemeinnützigen, mildtätigen und kirchlichen Zwecken“ dient. Das in § 57 AO näher spezifizierte Merkmal der Unmittelbarkeit ist folglich als wesentliche Bedingung für die steuerbegünstigte Qualifikation einer gemeinwohlorientierten Organisation zu charakterisieren. Hinter der Bedeutung des Wortlauts lässt der Gesetzgeber zunächst kein Fragezeichen; eine Körperschaft verfolgt ihre satzungsmäßigen Zwecke unmittelbar, wenn sie jene selbst verwirklicht (§ 57 Abs. 1 S. 1 AO). Die prima vista unkompliziert anmutende Regelung wandelt sich jedoch bei eingehender Betrachtung zu einer opulenten – mit diversen Zusätzen bzw. Ausnahmen durchzogenen – Vorschrift. So fingiert der Gesetzgeber auch im Falle der Beauftragung einer sog. „Hilfsperson“ eine unmittelbare Zweckverwirklichung, insoweit deren Wirken wie eigenes Wirken der Körperschaft anzusehen ist. Eine Sondervorschrift existiert ferner für Spitzenorganisationen, die mehrere steuerbegünstigte Körperschaften unter einem Dach zusammenfassen. Nach Ansicht der herrschenden Lehre zählen darüber hinaus gesondert normierte, steuerlich unschädliche Mittelbeschaffungs- und Unterstützungsleistungen zu den Ausnahmeregelungen vom Gebot.9

Die Vorschrift hat in den letzten Jahren infolge der wachsenden Signifikanz von Kooperationen im gemeinnützigen Sektor wieder an Bedeutung gewonnen, nachdem sie in der Literatur lange Zeit recht stiefmütterlich behandelt wurde. Einer detaillierten Betrachtung musste das Merkmal zuletzt im Jahre 1967 durch Detlev Fricke10 standhalten. Wie lange dies schon zurückliegt, verdeutlicht allein die Tatsache, dass die gemeinnützigkeitsrechtlichen Vorschriften der §§ 17 bis 19 StAnpG und der Gemeinnützigkeitsverordnung erst 1977 im Zuge der Neuordnung der Reichsabgabenordnung auf die §§ 51 bis 68 AO übertragen wurden. Eine Gesamtbetrachtung der Vorschrift vor dem Hintergrund der Aktualität von Kooperationsbildungen scheint daher mehr denn je geboten.

Hinsichtlich der gemeinnützigkeitsrechtlichen Beurteilung von Kooperationen zwischen steuerbegünstigten Körperschaften prädominiert regelmäßig die Prüfung des Unmittelbarkeitsgebots. Diese Tatsache lässt sich generell auf den Dualismus zwischen eigener und kooperativer Zweckerfüllung zurückführen. Während § 57 AO die Selbstverwirklichung der Satzungszwecke fordert, rekurrieren Kooperationen naturgemäß auf Elemente wie Arbeitsteilung und Mitwirkung. Die Prämisse der Unmittelbarkeit stellt insofern generell eine vom Gesetzgeber geschaffene Einschränkung der Zusammenarbeit zwischen gemeinnützigen Körperschaften dar. Inwiefern einzelne Kooperationsleistungen durch das Gebot realiter erschwert werden, beurteilt sich anhand der einschlägigen Norm sowie der Ausnahmebestimmungen bzw. bei unpräziser Gesetzeslage nach den Auffassungen von Rechtsprechung und Finanzverwaltung. Bei der Einzelbeurteilung stellt der unsystematische und teilweise unvollständige Norminhalt eine der Hauptprobleme dar. „Moderne“ Kooperationsformen wie Holdingstrukturen werden aufgrund fehlender zeitgemäßer Normanpassungen gar nicht thematisiert. Endogene (§ 57 Abs. 2 AO) und n. h. L. exogene (§ 58 Nr. 1 bis 4 AO) Ausnahmevorschriften, welche sich auf Interessenkanalisierungen im Verbund sowie freiwillige Unterstützungsleistungen beziehen, sind hingegen schwerlich mit dem Sinngehalt des Un-mittelbarkeitsgebots vereinbar und sorgen somit für Rechtsunsicherheiten. Erschwerend wirkt sich darüber hinaus die zum Teil unstete Interpretation der Vorschrift durch Rechtsprechung, Finanzverwaltung und Literatur aus. Insbesondere die „Hilfspersonenregelung“ nach § 57 Abs. 1 S. 2 AO, welche einen integralen Bestandteil des Gebots bildet, wird sehr differenziert betrachtet. Ergo bilden Kooperationsleistungen zwischen gemeinnützigen Körperschaften und das gemeinnützigkeitsrechtliche Unmittelbarkeitsgebot ein „verworrenes“ Netz, welches es in der vorliegenden Arbeit zu entstricken gilt. Diesen Wunsch hegen im Übrigen auch führende Fachexperten des steuerlichen Gemeinnützigkeitsrechts. So weist Rainer Hüttemann im Vorwort des zweiten Hefts 2012 der Zeitschrift für das Recht der Non-Profit-Organisationen auf den Reformbedarf des Unmittelbarkeitsgebots hin, „damit sinnvolle Kooperationen zwischen mehreren Einrichtungen und moderne Organisationsstrukturen nicht länger durch steuerliche Vorgaben erschwert werden.“11

Der 1. Senat des Bundesfinanzhofs entschied am 17.02.201012 über einen Sachverhalt, der einen engen Bezug zur Thematik aufweist und deren Praxisrelevanz unterstreicht. Zu beurteilen war ein arbeitsteiliges Kooperationsverhältnis zwischen mehreren steuerbegünstigten Körperschaften. Bei der Klägerin handelte es sich um eine gemeinnützige GmbH, deren Stammkapital von zwei ebenfalls als gemeinnützig anerkannten Stiftungen gehalten wurde. Die steuerbefreiten Körperschaften betätigten sich satzungsgemäß in der heilpädagogischen Betreuung von entwicklungsgestörten und behinderten Menschen. In dem relevanten Zeitraum erbrachte die GmbH im Auftrag ihrer beiden Gesellschafter Leistungen im Bereich des Arbeitstrainings sowie Betreuungsleistungen gegen Entgelt. Fraglich war, ob die Klägerin mit ihrer Tätigkeit als Hilfsperson der Gesellschafter auch selbst dem Unmittelbarkeits-gebot entsprach. Im Ergebnis ergänzte der 1. Senat seine – in der Literatur viel diskutierte und kritisierte – frühere Rechtsauffassung, nach der das Agieren als Hilfsperson allein keine eigene steuerbegünstigte Tätigkeit rechtfertige.13 Nach Ansicht der BFH-Richter handelte die Klägerin unmittelbar i. S. d. § 57 AO, da sie gerade nicht nur eine Hilfstätigkeit für andere erbracht, sondern gleichzeitig die eigenen steuerbegünstigten Satzungsziele verfolgt habe.14 Anfang 2012 nahm die Finanzverwaltung jene Rechtsauffassung in den Anwendungserlass zur Abgabenordnung auf.15 Ein Teilabschnitt der Untersuchung wird sich mit dieser Thematik beschäftigen und klären, inwiefern sich die aktuelle Rechtsprechung zu arbeitsteiligen Kooperationen auf das oben geschilderte Spannungsverhältnis auswirkt.

II. Zielsetzung und Gang der Untersuchung

Gegenstand der Abhandlung sind Kooperationen zwischen gemeinnützigen Körperschaften und deren Vereinbarkeit mit dem gemeinnützigkeitsrechtlichen Gebot der Unmittelbarkeit nach § 57 AO. Die Hauptintention der Arbeit besteht darin, das Unmittelbarkeitsgebot unter Zugrundelegung praxisrelevanter Kooperationskonstrukte zwischen steuerbegünstigten Akteuren zu untersuchen, Obstruktionen zu identifizieren und Lösungsvorschläge zu erarbeiten, um jene Einschränkungen zu eliminieren. Gemeinwohlfördernde Kooperationen im gemeinnützigen Sektor sollen künftig nicht mehr durch die Vorschrift beeinträchtigt bzw. gar verhindert werden.

Neben dem Einführungsteil untergliedert sich die Untersuchung zusätzlich in drei Teile. Während sich Ersterer explizit mit dem Unmittelbarkeitsgebot befasst, widmen sich Letztere inländischen und grenzüberschreitenden Kooperationsformen im Non-Profit-Bereich und deren Vereinbarkeit mit dem Gebot.

Zum detaillierten Aufbau: Der Einführungsteil umfasst außer dem bisher Gelesenen die Klärung zweier Begriffe, die für das Verständnis und die Dimension der Thematik unerlässlich sind. Hierzu zählen die Termini „gemeinnützige Körperschaft“, im steuerrechtlichen Sinne, und „Kooperation“, allgemein und im Sinne dieser Arbeit. Die Beschränkung auf steuerbegünstigte Körperschaften erklärt sich zum einen aus der höheren praktischen Relevanz sektorinterner Kooperationsvereinbarungen16 und zum anderen aus der dementsprechenden Überschaubarkeit des gemeinnützigen Bereichs als relevanter Gesamtkomplex. Im anschließenden zweiten Teil richtet sich der Fokus auf das Gebot der Unmittelbarkeit (§ 57 AO). Aus den Erläuterungen zur Historie, zum Inhalt und dessen Interpretation sowie zur Einordnung der Regelung im gemeinnützigkeitsrechtlichen Kontext formt sich ein Fundament, auf dem die spätere Untersuchung aufbaut. Darüber hinaus werden die Norminhalte der gemeinhin als Ausnahmeregelungen vom Gebot verstandenen §§ 57 Abs. 2 und 58 Nr. 1 bis 4 AO kurz skizziert. Der dritte Teil umfasst schließlich konkrete Kooperationsformen zwischen gemeinnützigen Körperschaften im Inland – aufsteigend nach ihrer Intensität. Jedes Kapitel enthält zunächst eine Definition der jeweiligen Kooperationsform (Relevanz, Abgrenzung zu anderen Kooperationsformen, Organisationsstruktur) im Sinne dieser Arbeit. Im Anschluss daran wird die jeweilige Kooperationsform auf ihre Vereinbarkeit mit dem im zweiten Teil explizierten Gebot der Unmittelbarkeit untersucht. Am Ende des Kapitels erfolgt jeweils eine schematische Darstellung der Ergebnisse. Zu den gefundenen Obstruktionen durch § 57 AO werden letztlich konkrete Lösungsvorschläge erarbeitet, welche künftige Einschränkungen verhindern sollen. Den Blick über den Tellerrand bzw. an dieser Stelle über die Grenzen Deutschlands wagt das erste Kapitel des vierten Teils. Den grundlegenden Aussagen zu den relevanten Kooperationsformen, der generellen Auslandsoffenheit des Gemeinnützigkeitsrechts und möglicher Stolpersteine folgt wiederum eine explizite Untersuchung hinsichtlich des Unmittelbarkeitsgebots. Hierbei werden die Regelungsbestandteile (inkl. Ausnahmevorschriften) zunächst auf ihre Anwendbarkeit auf Auslandssachverhalte überprüft. Die gewonnenen Ergebnisse dienen im Folgenden der Obstruktionsanalyse zu den einzelnen Kooperationsformen. Den ermittelten Einschränkungen werden ebenfalls konkrete Lösungsvorschläge gegenübergestellt. Im zweiten Kapitel des vierten Teils werden die gewonnenen Ergebnisse der Arbeit kompakt präsentiert. Bezug nehmend darauf bildet schließlich eine globale Würdigung des Unmittelbarkeitsgebots den Schlusspunkt.

III. Konkretisierung der Begriffe gemeinnützige Körperschaft und Kooperation

1. Gemeinnützige Körperschaft

a. Überblick

Die Legitimation einer Körperschaft, aufgrund einer gemeinnützigen Zweckerfüllung Steuervergünstigungen zu erlangen, bestimmt sich – den einschlägigen Einzelsteuergesetzen zufolge – nach den §§ 51 bis 68 AO. Dementsprechend hat der Gesetzgeber in diesem Abschnitt präzisiert, was unter dem Hyperonym Körperschaft zu verstehen ist. Gemäß § 51 Abs. 1 S. 2 AO schließt der Begriff „Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen im Sinne des Körperschaftsteuergesetzes“ ein. Ausgehend von dem Verweis auf das Körperschaftsteuergesetz, kann eine Steuervergünstigung somit lediglich von den Rechtsformen in Anspruch genommen werden, die in der abschließenden Aufzählung des § 1 Abs. 1 KStG genannt werden. Hiervon kommt speziell den folgenden Körperschaften Praxisrelevanz zu:

–  Kapitalgesellschaften (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG);

–  sonstige juristische Personen des privaten Rechts (§ 1 Abs. 1 Nr. 4 KStG) wie rechtsfähige Vereine und Stiftungen;

–  nichtrechtsfähige Vereine, Anstalten, Stiftungen und andere Zweckvermögen des privaten Rechts (§ 1 Abs. 1 Nr. 5 KStG);

–  Betriebe gewerblicher Art von juristischen Personen des öffentlichen Rechts (§ 1 Abs. 1 Nr. 6 KStG).

Einzelpersonen und Personengesellschaften sind in obiger Aufzählung nicht enthalten und demzufolge nicht privilegiert. Dies wird vor allem auf die hohe Gefahr einer missbräuchlichen Inanspruchnahme etwaiger Steuervergünstigungen zurückgeführt, da selbstloses Handeln nur bei Körperschaften sichergestellt werden könne.17 Im Anschluss werden die in der Praxis bedeutsamsten privatrechtlichen Empfänger von Steuervergünstigungen wegen Gemeinnützigkeit näher definiert.

b. Gemeinnützige Stiftung

Das deutsche Stiftungswesen gewinnt progressiv an Relevanz. Diese Tatsache ist nicht zuletzt auf die steuerrechtlichen und zivilrechtlichen Reformen18 in diesem Bereich zurückzuführen. Aus dem Stiftungsreport 2012/13 des Bundesverbandes Deutscher Stiftungen ergibt sich, dass in Deutschland 19.551 rechtsfähige Stiftungen des privaten Rechts existieren, von denen mehr als die Hälfte in den letzten zehn Jahren gegründet wurde.19 Das Gros jener Körperschaften verfolgt steuerbegünstigte Zwecke (ca. 96 %).20

Weder im Bürgerlichen Gesetzbuch noch in den Stiftungsgesetzen der Bundesländer21 ist der Stiftungsbegriff eindeutig bestimmt. Im allgemeinen Sprachgebrauch versteht man unter einer Stiftung sowohl den Vorgang der Widmung einer Vermögensmasse für einen vom Stifter festgelegten Zweck als auch das aus dem Vorgang entstandene Rechtsinstitut selbst, welches jenen Zweck dauerhaft fördern soll.22 Des Weiteren existiert ein juristischer Stiftungsbegriff, der an den Vorgang anschließt. Demzufolge ist eine Stiftung eine vom Stifter geschaffene Institution, welche die Aufgabe hat, mit Hilfe eines der Stiftung gewidmeten Vermögens den festgelegten Stiftungszweck dauernd zu verfolgen.23 Zu den konstitutiven Merkmalen einer Stiftung zählen grundsätzlich der Stiftungszweck, das Stiftungsvermögen und die Stiftungsorganisation.24

Der Gesetzgeber unterscheidet zwischen den bundeseinheitlich geregelten Stiftungen des privaten bzw. bürgerlichen Rechts (§§ 80 bis 88 BGB) und den in § 89 BGB angesprochenen, jedoch nicht einheitlich kodifizierten Stiftungen des öffentlichen Rechts. Auch die Landesstiftungsgesetze regeln primär die Rechtsverhältnisse der privatrechtlichen Stiftung.25 Beide Erscheinungsformen weisen dieselben materiellen Stiftungsmerkmale (Zweck, Vermögen und Organisation) auf.26 Öffentlich-rechtliche Stiftungen sind im Gegensatz zu den privatrechtlichen in die mittelbare Staatsverwaltung integriert und üben hoheitliche Befugnisse aus.27 Als entscheidendes Abgrenzungskriterium gilt nach h. M. jedoch die Art der Entstehung.28 Während privatrechtlichen Stiftungen ein Rechtsgeschäft zugrunde liegt, beruhen öffentlich-rechtliche Stiftungen auf einem staatlichen Hoheitsakt (Gesetz oder Verwaltungsakt).29 Die Differenzierung ist vor allem für die steuerliche Beurteilung signifikant. Nach § 1 Abs. 1 Nr. 4 und 5 KStG sind Stiftungen des privaten Rechts unbeschränkt steuerpflichtig, wohingegen Stiftungen des öffentlichen Rechts gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 6 KStG von vornherein nur mit ihren Betrieben gewerblicher Art unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtig sind.

Prinzipiell bedürfen überdies rechtsfähige und nichtrechtsfähige Stiftungen des privaten Rechts einer weiteren Abgrenzung. Auf nähere Erläuterungen zu den beiden Formen wird allerdings verzichtet, da sich aus steuerlicher Sicht regelmäßig keine Unterschiede ergeben. Sowohl die rechtsfähige als auch die nichtrechtsfähige Stiftung des privaten Rechts ist unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtig (§ 1 Abs. 1 Nr. 4 und 5 KStG).

c. Gemeinnütziger Verein

Der Verein stellt die quantitativ bedeutendste Rechtsform auf dem Gebiet des Gemeinnützigkeitsrechts dar. Dies zeigt beispielsweise eine Vereinsstatistik aus dem Jahr 2011, nach der ein Großteil der bis dahin 580.298 eingetragenen Vereine in Deutschland einen gemeinnützigen Zweck i. S. d. § 52 AO verfolgte.30

Das Grundgesetz garantiert die Vereinsfreiheit; gemäß Art. 9 Abs. 1 GG sichert es allen Deutschen das Recht zu, Vereine und Gesellschaften zu gründen. Bezugnehmend auf die historische Rechtsprechung des Reichsgerichts in Zivilsachen versteht man unter einem Verein bis heute „eine auf Dauer berechnete Verbindung einer größeren Anzahl von Personen zur Erreichung eines gemeinsamen Zwecks, die nach ihrer Satzung körperschaftlich organisiert ist, einen Gesamtnamen führt und auf einen wechselnden Mitgliederbestand angelegt ist“.31 Die einschlägigen privatrechtlichen Vorschriften (§§ 21 ff. BGB) präsupponieren jene Begriffsdefinition. Nebstdem enthält das Vereinsgesetz32 eine Erläuterung des Terminus im öffentlich-rechtlichen Sinne. Ein Verein ist entsprechend § 2 Abs. 1 VereinsG – ungeachtet der Rechtsform – jede Vereinigung, „zu der sich eine Mehrheit natürlicher oder juristischer Personen für längere Zeit zu einem gemeinsamen Zweck freiwillig zusammengeschlossen und einer organisierten Willensbildung unterworfen hat“. Der öffentlichrechtliche Vereinsbegriff umfasst alle Personenvereinigungen und ist weiter gefasst als der privatrechtliche.33

Die gesetzlichen Vorschriften des Bürgerlichen Gesetzbuchs differenzieren zwischen nichtwirtschaftlichen Vereinen (§ 21 BGB) und wirtschaftlichen Vereinen (§ 22 BGB). Erstere werden synonym als Idealvereine34 bezeichnet und weisen die höchste Praxisrelevanz unter den Vereinstypen auf. Im Gegensatz zu einem wirtschaftlichen Verein ist die Zwecksetzung des nichtwirtschaftlichen Vereins „nicht auf einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb gerichtet“ (§ 21 BGB). Für die Abgrenzung ist somit entscheidend, was unter einem wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb zu verstehen ist. Die h. M. folgt in dieser Frage dem von Karsten Schmidt35 begründeten teleologisch-typologischen Ansatz.36 Laut Schmidt sind drei Betätigungsformen des Vereins (Vereinstypen) als wirtschaftlich zu beurteilen. Hierzu gehört zunächst der Volltypus des unternehmerischen Vereins, der an einem äußeren Markt planmäßig und dauerhaft Leistungen gegen Entgelt anbietet.37 Dem zweiten Typus ist ein Verein zuzuordnen, der unternehmerisch an einem inneren Markt tätig ist und seinen Mitgliedern planmäßig und dauerhaft Leistungen gegen Entgelt zur Verfügung stellt.38 Letztlich bezieht sich der dritte Typus auf einen Verein zum Zwecke einer genossenschaftlichen Kooperation, der eine von einem Unternehmen ausgelagerte Teilfunktion wahrnimmt.39 Ein nichtwirtschaftlicher Verein verliert seinen idealen Charakter ausnahmsweise nicht, wenn er eine der genannten Betätigungsformen lediglich als Nebentätigkeit ausführt (Nebenzweckprivileg).40 Die zivilrechtliche Abgrenzung zwischen nichtwirtschaftlichen und wirtschaftlichen Vereinen (§§ 21, 22 BGB) berührt die gemeinnützigkeitsrechtlichen Vorgaben der §§ 51 ff. AO nicht. Es ist daher möglich, dass einem als wirtschaftlich klassifizierten Verein (§ 22 BGB) Steuervergünstigungen wegen Gemeinnützigkeit zuteil werden.41

Hinsichtlich der Unterscheidung zwischen rechtsfähigen und nichtrechtsfähigen Vereinen wird – kongruent zu den Ausführungen zur Stiftung – auf nähere Explikationen verzichtet. Beide Rechtsformalternativen besitzen gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 4 und 5 KStG die Option, Steuererleichterungen in Anspruch zu nehmen.

d. Gemeinnützige Kapitalgesellschaft

Neben Stiftungen und Vereinen können auch Kapitalgesellschaften unter den Bedingungen der §§ 51 ff. AO Steuervergünstigungen wegen Gemeinnützigkeit beanspruchen. Kapitalgesellschaften i. S. v. § 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG sind „insbesondere Europäische Gesellschaften, Aktiengesellschaften, Kommanditgesellschaften auf Aktien, Gesellschaften mit beschränkter Haftung“. Obwohl jene Rechtsformen primär für erwerbswirtschaftliche Unternehmen von Bedeutung sind, eignen sie sich partiell auch als „Rechtskleid“ für gemeinnütziges Engagement.42 Die tatsächliche Praxisrelevanz limitiert sich hierbei jedoch auf die anschließend näher zu charakterisierende gemeinnützige Gesellschaft mit beschränkter Haftung (gGmbH43).44

Gesellschaften mit beschränkter Haftung können gemäß § 1 GmbHG grundsätzlich zu jedem gesetzlich zulässigen Zweck errichtet werden. Hiervon inbegriffen ist auch die Verfolgung ideeller Zwecke.45 Die gemeinnützige GmbH unterliegt den allgemeinen Regelungen des GmbH-Rechts und nimmt keine gesellschaftsrechtliche Sonderstellung ein.46 Abweichungen ergeben sich allerdings hinsichtlich der Satzungsgestaltung, da bei der gemeinnützigen GmbH sowohl gesellschaftsrechtliche als auch gemeinnützigkeitsrechtliche Vorgaben zu beachten sind. Um die Anerkennung als gemeinnützige Einrichtung nicht zu gefährden, sollte den Finanzbehörden daher bereits im Vorfeld ein Satzungsentwurf zur informellen Prüfung der gemeinnützigkeitsrechtlichen Voraussetzungen (§§ 51 ff. AO) vorgelegt werden.47 Eine wesentliche Divergenz zur nicht privilegierten GmbH ist darüber hinaus in Bezug auf die Vermögensrechte der Gesellschafter zu konstatieren. Nach § 55 Abs. 1 Nr. 1 AO ist es einer gemeinnützigen GmbH nicht gestattet, ihren Gesellschaftern Gewinnanteile auszuschütten oder sonstige Zuwendungen aus eigenen Mitteln zu gewähren.

Die gemeinnützige GmbH hat sich zu einer bedeutenden Rechtsformalternative gegenüber gemeinnützigen Vereinen und Stiftungen entwickelt.48 Sie weist dumrch ihre stringente Organisations- und Entscheidungsstruktur, vor allem bei umfangreicher wirtschaftlicher Betätigung, Vorteile gegenüber einem Verein auf.49 Im Vergleich zu einer rechtsfähigen Stiftung zeichnet sich die gemeinnützige GmbH durch eine höhere Flexibilität aus.50 Während die GmbH für den gesamten Zeitraum ihres Bestehens der Willensbildung ihrer Gesellschafter unterliegt und diese jederzeit Änderungen am Gesellschaftszweck vornehmen können, kann der vom Stifter im Stiftungsgeschäft festgesetzte Stiftungszweck einer rechtsfähigen Stiftung nur unter sehr strengen Voraussetzungen (§ 87 BGB) modifiziert werden. Konträr zur rechtsfähigen Stiftung unterliegt die gemeinnützige GmbH des Weiteren weder einer staatlichen Genehmigung bei der Errichtung noch einer staatlichen Stiftungsaufsicht.51

Eine beliebte Rechtsformvariante der GmbH ist die gemeinnützige Stiftung-GmbH, die durch ihre stiftungsähnliche Struktur gekennzeichnet ist.52 Die Verwendung des Namensbestandteils „Stiftung“ wird als zulässig erachtet, wenn die stiftungsähnliche Organisation einen auf Dauer angelegten Zweck, eine stiftungsgemäße Organisation und eine ausreichende Vermögensausstattung aufweist.53 Abgesehen von den Vorteilen einer gemeinnützigen GmbH profitiert die Stiftung-GmbH, durch ihr Auftreten als „Stiftung“ nach außen, zusätzlich von einem hohen Ansehen in der Bevölkerung.54

e. Ausländische Kooperationspartner

Neben Kooperationen zwischen inländischen steuerbegünstigten Körperschaften umfasst die Untersuchung auch grenzüberschreitende Kooperationen. Auf eine geografische Beschränkung hinsichtlich des Sitzstaates des ausländischen Kooperationspartners (z. B. Mitgliedstaat der Europäischen Union) wird verzichtet. Ursächlich hierfür ist, dass die großen Herausforderungen unserer Zeit wie etwa der Klimawandel oder der rasante Anstieg der Weltbevölkerung nicht an den Grenzen Europas halt machen, sondern eines globalen Lösungsansatzes bedürfen.

Eine ausländische Partnerorganisation im Sinne der Arbeit muss nicht sämtliche Voraussetzungen der §§ 51 ff. AO erfüllen, um dem Terminus einer „gemeinnützigen Körperschaft“ zu genügen. Es wird als hinreichend erachtet, wenn sie gemeinnützige oder mildtätige Zwecke im Sinne der Abgabenordnung verfolgt und einer Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse i. S. d. KStG entspricht oder nach dem Recht ihres Sitzstaates als steuerbegünstigt anerkannt ist. Diese Simplifizierung lehnt sich an die Ausnahmevorschrift für Mittelbeschaffungskörperschaften (§ 58 Nr. 1 AO) an, welche für ausländische Mittelempfänger ebenso nicht die Erfüllung der gemeinnützigkeitsrechtlichen Voraussetzungen in toto verlangt.

2. Kooperation

a. Allgemeine Definition

Der Terminus findet bevorzugt im politischen und wirtschaftlichen Kontext Anwendung und gilt gemeinhin als Synonym für „Zusammenarbeit“ oder „partnerschaftliches Verhältnis“. Im Schrifttum existiert anstelle eines einheitlichen Begriffsverständnisses eine Vielzahl definitorischer Ansätze. Die anschließenden Erläuterungen konzentrieren sich speziell auf jene zur zwischenbetrieblichen Kooperation, da diese eine Projektion auf das untersuchungsspezifische Kooperationsverständnis (unter 2. b) ermöglichen.

Unter einer zwischenbetrieblichen Kooperation ist eine „auf freiwilliger Basis beruhende, in der Regel vertraglich geregelte Zusammenarbeit von rechtlich und wirtschaftlich selbstständigen Unternehmen“55 zu verstehen. Neben dem konstitutiven Element der Freiwilligkeit besteht in der Fachliteratur vor allem hinsichtlich des Merkmals der „rechtlichen und (partiellen) wirtschaftlichen Selbstständigkeit“ Konsens.56 Vertragliche Regelungen bezüglich der Zusammenarbeit sind hingegen optional, da auch mündliche, informelle Vereinbarungen einen kooperativen Charakter haben können.57 Additional zu den genannten Charakteristika ist auf die zeitliche Dimension hinzuweisen. Eine zwischenbetriebliche Kooperation ist diesbezüglich regelmäßig als langfristig ausgerichtete Zusammenarbeit anzusehen.58 Laut Morschett zählen zu den Definitionsmerkmalen darüber hinaus noch die „Koordination des Verhaltens“ und die „Motivation einer besseren Zielerreichung als bei individuellem Vorgehen“.59

Hinsichtlich der Interaktionsrichtung der Zusammenarbeit unterscheidet man zwischen horizontalen (Unternehmen derselben Wirtschaftsstufe), vertikalen (Unternehmen verschiedener Wirtschaftsstufen) und konglomeraten (Unternehmen verschiedener Wirtschaftsstufen und -zweige) Kooperationen.60 Ein weiteres Differenzierungskriterium zwischenbetrieblicher Kooperationsformen ist beispielsweise der Grad der Intensität. Unternehmenskooperationen können von sehr losen Formen der Zusammenarbeit wie dem Austausch von Informationen und Erfahrungen bis zur Errichtung von Gemeinschaftsunternehmen (Joint Ventures) reichen.61 Weit gefasste Kooperationsdefinitionen, die nicht auf das Merkmal der wirtschaftlichen Selbständigkeit referenzieren, umfassen auch Konzernstrukturen.62 Als weitere Abgrenzungsmerkmale dienen etwa die Anzahl der Partner sowie die räumliche Ausdehnung der Kooperation.

b. Kooperationsverständnis der Untersuchung

Angesichts des breiten Spektrums von Kooperationsdefinitionen erscheint eine Präzisierung des Begriffs im Sinne dieser Arbeit geboten. Als „Grundgerüst“ dienen die obigen Erläuterungen zur zwischenbetrieblichen Kooperation.

Zunächst ist eine Divergenz in Bezug auf die relevanten Kooperationspartner zu konstatieren. Die vorliegende Untersuchung konzentriert sich speziell auf Kooperationen zwischen gemeinnützigen Körperschaften.63 Steuerbegünstigte Organisationen können ebenso wie andere Unternehmen Gewinne aus wirtschaftlichen Geschäftsbetrieben generieren; die Gewinne müssen allerdings der Verwirklichung des satzungsmäßigen Zwecks dienen („um des steuerbegünstigten Zwecks willen“64). Die Kooperationspartner intendieren gleichermaßen einen positiven Effekt aus der Zusammenarbeit, wobei generell – anstelle der Realisierung von Synergieeffekten – die bestmögliche Erfüllung des eigenen Satzungszwecks bzw. eines konkreten Projekts im Vordergrund steht.65

Zur Adaption der obigen zwischenbetrieblichen Kooperationsmerkmale auf das Verständnis der Abhandlung: Das für jegliche Kooperationsformen als wesentliche Bedingung zu typisierende Element der Freiwilligkeit behält selbstredend auch in der untersuchungsindividuellen Definition Gültigkeit. Ferner ist auch die Ansicht betreffs eines wahlweisen, aber nicht zwingenden Abschlusses von Kooperationsverträgen zu übernehmen. Formlose kooperative Verbindungen sind gerade für den gemeinnützigen Bereich typisch, da die Körperschaften aufgrund des geringeren Wettbewerbs- und Leistungsdrucks weniger Anreize zu einer vertraglichen Absicherung verspüren.66

In puncto „rechtliche und wirtschaftliche Selbstständigkeit“ ergeben sich hingegen Abweichungen. Der Kooperationsbegriff im Sinne dieser Arbeit ist weit gefasst und impliziert auch engere Formen der Zusammenarbeit wie Holdingstrukturen und die Gründung von Gemeinschaftsunternehmen. Dementsprechend knüpft die Definition nur an das Merkmal der rechtlichen Selbstständigkeit an. Dieses Verständnis resultiert aus der Zielsetzung der Abhandlung. Es soll eine Pluralität von Kooperationsformen zwischen gemeinnützigen Körperschaften auf Konformität mit dem Gebot der Unmittelbarkeit untersucht werden, um einen umfassenden Erkenntnisgewinn zu erhalten und entsprechende Lösungsansätze in toto präsentieren zu können. Darüber hinaus sind keine Einschränkungen hinsichtlich des Kooperationszeitraums vorgesehen. In der Praxis sind ausgedehnte zeitliche Dimensionen von wenigen Monaten für ein bestimmtes Projekt bis zu langfristigen, unbefristeten Partnerschaften üblich. Aus den einzelnen Merkmalen konstituiert sich demnach folgende, für die Untersuchung einschlägige Definition:

Als Kooperation ist eine auf freiwilliger Basis beruhende Zusammenarbeit zwischen rechtlich selbständigen Körperschaften, die i. S. d. §§ 51 ff. AO agieren, zu verstehen.

Abweichend zur obigen Definition genügt es bei grenzüberschreitenden Kooperationen, wenn der ausländische Kooperationspartner gemeinnützige oder mildtätige Zwecke im Sinne der Abgabenordnung verfolgt und einer Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse i. S. d. KStG entspricht oder nach dem Recht seines Sitzstaates als steuerbegünstigt anerkannt ist.67

Nach welchem Kriterium ist der globale Kooperationsbegriff nunmehr zu differenzieren? Am sinnvollsten erscheint eine Aufgliederung nach der Kooperationsintensität – unter expliziter Berücksichtigung der einschlägigen gemeinnützigkeitsrechtlichen Vorschriften (§§ 57, 58 Nr. 1 bis 4 AO). Eine demgemäße Differenzierung spiegelt am ehesten die reale Kooperationsabfolge wider. Aufsteigend nach dem Grad der Intensität ergeben sich folgende Kooperationsformen:

1.  Erfahrungsaustausch und Interessenkanalisierung im Verbund;

2.  Freie Unterstützungsleistungen;

3.  Arbeitsteiliges Zusammenwirken ohne rechtliche Verselbständigung nach außen;

4.  Kooperationen mit rechtlicher Verselbständigung nach außen.

Zweiter Teil

Das Unmittelbarkeitsgebot im gemeinnützigkeitsrechtlichen Kontext

I. Historie und Interpretation des Merkmals

1. Entwicklungsgeschichte der Vorschrift

Die historische Entwicklung der gemeinnützigkeitsrechtlichen Voraussetzung ist für die Deutung des momentan in § 57 AO normierten Gebots der Unmittelbarkeit unverzichtbar und insofern nachfolgend zu erläutern.

Das Unmittelbarkeitserfordernis trat erstmals länderübergreifend nach dem Ersten Weltkrieg infolge des Übergangs der Steuerkompetenzen auf das Deutsche Reich in Erscheinung. Zunächst referenzierten die einschlägigen Steuerbefreiungsvorschriften der Einzelsteuergesetze68 für Detailerläuterungen zu den Bedingungen der Gemeinnützigkeit noch auf teilweise inhomogene, individuelle Durchführungsverordnungen. So bestimmte beispielsweise die „Verordnung zur Durchführung des Körperschaftsteuergesetzes“ vom 17.05.1926, dass nur solche Zwecke gemeinnützig sind, „deren Erfüllung unmittelbar die Allgemeinheit fördert.“69 Den „Durchführungsbestimmungen zum Umsatzsteuergesetz“ vom 25.06.1926 konnte hinsichtlich des Merkmals der Unmittelbarkeit Folgendes entnommen werden: „Die ausschließlich gemeinnützigen oder wohltätigen Unternehmen sind nur für die Umsätze von der Steuer befreit, die den gemeinnützigen oder wohltätigen Zwecken, d. h. den Empfängern der gemeinnützigen oder wohltätigen Leistungen, unmittelbar zugute kommen“.70 Bis zur einheitlichen Regelung der gemeinnützigkeitsrechtlichen Voraussetzungen durch das „Steueranpassungsgesetz“ vom 16.10.193471 existierten signifikante Abweichungen in der Rechtsprechung und im Schrifttum hinsichtlich der Interpretation der unterschiedlichen Normen.72 Die Richter des Reichsfinanzhofs vertraten in dieser Phase der Heterogenität eine sehr weite Auslegung des Unmittelbarkeitsbegriffs.73

Mittels der §§ 17 bis 19 des Steueranpassungsgesetzes wurden schließlich – wie bereits angemerkt – die Prämissen für die Gewährung der Steuervergünstigung einheitlich für alle Steuerarten geregelt. Als gemeinnützig waren ex nunc solche Zwecke zu charakterisieren, deren Erfüllung ausschließlich und unmittelbar die Allgemeinheit fördert (§ 17 Abs. 1 StAnpG). Die nach wie vor wenig klarstellenden, eher nebulösen Vorschriften erfuhren durch die „Verordnung zur Durchführung der §§ 17 bis 19 des Steueranpassungsgesetzes (Gemeinnützigkeitsverordnung)“ vom 16.12.194174 und deren Neufassung vom 24.12.195375 eine Präzisierung. Dem Terminus der Unmittelbarkeit widmete sich § 11 GemVO 1953 wie folgt:

(1) Die Voraussetzungen für steuerliche Vergünstigungen sind nicht erfüllt, wenn die zu begünstigenden Zwecke nur mittelbar verwirklicht werden.

(2) Bei einer Körperschaft ist die Voraussetzung der Unmittelbarkeit erfüllt, wenn sie selbst einen oder mehrere der steuerbegünstigten Zwecke verwirklicht. Dies kann auch durch Hilfspersonen (natürliche Personen oder Körperschaften) geschehen, wenn nach den Umständen des Falles, insbesondere nach den rechtlichen und tatsächlichen Beziehungen, die zwischen der Körperschaft und den Hilfspersonen bestehen, das Wirken der Hilfspersonen wie eigenes Wirken der Körperschaft anzusehen ist.

(3) Eine Körperschaft, in der lediglich steuerbegünstigten Zwecken dienende Körperschaften zusammengefasst sind, wird einer Körperschaft, die unmittelbar diesen Zwecken dient, gleichgestellt.

(4) Die Ausnahmevorschriften des § 5 Nr. 1, 2 und 4 sind auch bei der Prüfung der Unmittelbarkeit anzuwenden.

Aus der begrifflichen Konkretisierung ging erstmals genauer hervor, was der Gesetzgeber unter „Unmittelbarkeit“ verstand (bzw. partiell bis heute versteht). § 11 Abs. 1 GemVO 1953 implizierte zunächst eine Negativabgrenzung, die aufgrund des unbestimmten Terminus der „Mittelbarkeit“ in der Fachliteratur auf Kritik stieß.76 Elementarer, weil für die Erfüllung des Grundsatzes entscheidend, war die anschließende Normierung der Verpflichtung, die gemeinnützigen Zwecke „selbst“ zu verwirklichen (§ 11 Abs. 2 S. 1 GemVO 1953). Mit der sog. Hilfspersonenregelung wurde zugleich in Satz 2 eine Ergänzung des Gebots der Selbstverwirklichung in die Vorschrift aufgenommen.77 Darüber hinaus beinhaltete § 11 Abs. 3 u. 4 GemVO 1953 eine Unmittelbarkeitsfiktion für Dachgesellschaften sowie einen Verweis auf die zulässigen Ausnahmevorschriften.

Am 01.01.1977 konnte die zunehmende Intention zur Reformierung der Reichsabgabenordnung mit dem Inkrafttreten der bis zum jetzigen Zeitpunkt geltenden Abgabenordnung in die Tat umgesetzt werden.78 Die gemeinnützigkeitsrechtlichen Vorschriften der §§ 17 bis 19 StAnpG sowie der Gemeinnützigkeitsverordnung wurden im Zuge der Neuordnung auf die §§ 51 bis 68 AO übertragen und traten gleichzeitig außer Kraft (Art. 96 EGAO 197779). Seither ist das Unmittelbarkeitsgebot in § 57 AO normiert. Im Vergleich zum Reglement der Gemeinnützigkeitsverordnung bezieht sich die Bestimmung exklusiv auf die Definition des Unmittelbarkeitsbegriffs80, die „mittelbare“ Zweckverwirklichung wird demzufolge nicht wie in § 11 Abs. 1 GemVO 1953 thematisiert. Ferner verweist § 57 AO nicht explizit auf die einschlägigen Ausnahmevorschriften (n. h. L. § 58 Nr. 1 bis 4 AO). De lege lata definiert sich das Merkmal der Unmittelbarkeit demnach folgendermaßen:

(1) Eine Körperschaft verfolgt unmittelbar ihre steuerbegünstigten satzungsmäßigen Zwecke, wenn sie selbst diese Zwecke verwirklicht. Das kann auch durch Hilfspersonen geschehen, wenn nach den Umständen des Falls, insbesondere nach den rechtlichen und tatsächlichen Beziehungen, die zwischen der Körperschaft und der Hilfsperson bestehen, das Wirken der Hilfsperson wie eigenes Wirken der Körperschaft anzusehen ist.

(2) Eine Körperschaft, in der steuerbegünstigte Körperschaften zusammengefasst sind, wird einer Körperschaft, die unmittelbar steuerbegünstigte Zwecke verfolgt, gleichgestellt.

2. Interpretation des Unmittelbarkeitsbegriffs

a. Rechtsprechung

Angesichts der Tatsache, dass die historischen Wurzeln des Unmittelbarkeitsgebots bis zur Weimarer Republik reichen, datieren auch die ersten Deutungen der Rechtsprechung aus dieser Zeit. Der Reichsfinanzhof verstand den Unmittelbarkeitsbegriff seinerzeit universell. Er diente beispielsweise als Referenzmerkmal für die Abgrenzung zu nicht begünstigten Körperschaften, die Einkünfte aus wirtschaftlichen Geschäftsbetrieben generierten81, vornehmlich die Interessen ihrer Mitglieder verfolgten82, ihre Mittel nicht zeitnah für die Zweckverwirklichung einsetzten83 oder lediglich organschaftlich mit einer gemeinnützigen Organisation verbunden waren84. In der Folge näherte sich der Reichsfinanzhof dem 1941 in die Gemeinnützigkeitsverordnung85 aufgenommenen Unmittelbarkeitsverständnis an, indem er auf die Selbstverwirklichung der gemeinnützigen Zwecke – auch unter Zuhilfenahme eines Mittelsmanns – rekurrierte.86 Abgesehen von diesem zunächst in § 12 GemVO 1941 (anschließend § 11 GemVO 1953) und später in § 57 AO manifestierten Begriffsverständnis verloren die übrigen Interpretationen an Gehalt. Die vormals vom Reichsfinanzhof mangels gesetzlicher Grundlagen auf den Terminus der Unmittelbarkeit zentrierten diversen Sinndeutungen finden sich gegenwärtig etwa in den Normen zur Selbstlosigkeit (§ 55 AO), zur Ausschließlichkeit (§ 56 AO) und zum wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb (§ 64 AO) wieder. Wer aus diesem Umstand heraus ein eindeutiges, kongruentes Verständnis der Rechtsprechung hinsichtlich der gesetzlichen Bestimmung („Selbstverwirklichung der steuerbegünstigten satzungsmäßigen Zwecke“) erwartet hat, sieht sich getäuscht. Obwohl die angesprochenen „sinnklärenden“ gemeinnützigkeitsrechtlichen Tatbestandsmerkmale bereits seit 1977 gesetzlich verankert sind, weist der Bundesfinanzhof dem Unmittelbarkeitsbegriff zum Teil bis heute normfremde Bedeutungsinhalte zu.87

In puncto Fehlinterpretation der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs, insbesondere hinsichtlich des sog. „sachlichen Unmittelbarkeitsverständnisses“88, beruft sich das Schrifttum89 gemeinhin auf das BFH-Urteil vom 21.08.197490. Zum Sachverhalt: Die Klägerin intendierte mit der Errichtung und dem Betrieb eines Regionalflughafens die Verbesserung der Verkehrsinfrastruktur des Gebietes. Der 1. Senat lehnte die Gemeinnützigkeit mit der Begründung ab, dass die GmbH ihren angestrebten Zweck mit ihrer Tätigkeit selbst nicht „unmittelbar“ erreichen könne, sondern nur im Zusammenwirken mit anderen Einzelpersonen und Institutionen. Sie selbst fördere die Allgemeinheit nur „mittelbar“, da der unmittelbar geförderte Personenkreis zu klein sei. Rainer Hüttemann beispielsweise hält die Unterscheidung zwischen mittelbarer und unmittelbarer Gemeinnützigkeit für irrelevant, da sich das Kernproblem des Falls vielmehr auf die Frage konzentriere, ob die Schaffung und der Betrieb eines Flughafens als gemeinnützige oder vorrangig privatwirtschaftliche Betätigung zu qualifizieren ist.91 Zu wenig Beachtung findet bei dieser Beurteilung allerdings, dass ältere BFH-Urteile – vor Einführung der Abgabenordnung 1977 – von einem weiteren Interpretationsspielraum ausgingen, da § 11 Abs. 1 GemVO 1953 noch auf die negative Abgrenzung zur „mittelbaren Zweckverwirklichung“ referenzierte. Eine Deutung des Unmittelbarkeitsverständnisses im Sinne der heutigen gesetzlichen Bestimmung (§ 57 AO) erscheint demnach auch erst ab 1977 zweckmäßig.

Die Auffassung der Rechtsprechung zum Gebot der Unmittelbarkeit ist – wie oben bereits angedeutet – auch in der neueren Judikatur ab 1977 nicht eindeutig. Obwohl sich der Bundesfinanzhof bzw. die Finanzgerichte der Länder in erster Linie auf das gesetzeskonforme, persönliche Verständnis des Begriffs gemäß § 57 Abs. 1 S. 1 AO beziehen, stößt man auch unter den aktuelleren Entscheidungen auf abweichende Sinndeutungen.

Bezüglich der gemeinnützigkeitsrechtlich bestimmten Auslegung des Tatbestandsmerkmals (sog. „persönliche Unmittelbarkeit"92) stellt der Bundesfinanzhof maßgeblich darauf ab, dass die Körperschaft „durch ihr eigenes Tätigwerden die gemeinnützigen Zwecke verfolgt“93. Die Bestrebungen müssen dabei nicht – wie der Terminus „Verwirklichen“ vermuten lässt – zum Ziel führen.94 Auch vorbereitende Maßnahmen sind von der Regelung umfasst, sofern diese ernsthaft auf die Erfüllung des steuerbegünstigten satzungsmäßigen Zwecks gerichtet sind.95 Letztlich erfüllt die gesetzliche Bestimmung des § 57 Abs. 1 AO nur ebenjene Körperschaft, die tatsächlich selbst, d. h. durch ihre Organe bzw. Angestellten oder Hilfspersonen, die Förderung der Allgemeinheit anstrebt.96 Von einem solchen Unmittelbarkeitsverständnis ging der Bundesfinanzhof beispielsweise im Fall eines Vereins aus, der nach seiner Satzung pädagogische und wissenschaftliche Bestrebungen auf dem Gebiet der Land- und Forstwirtschaft und des Obst- und Gartenbaus sowie das kulturelle Leben auf dem Lande förderte.97 Der Verein verwirklichte seine Zwecke „selbst“, da er – mithilfe seiner Mitglieder – Vorträge, Seminare und ähnliche Veranstaltungen zu dieser Thematik ausrichtete. Eine Beschränkung auf vermögensverwaltende Tätigkeiten wie die Verpachtung landwirtschaftlicher Betriebe als Muster-, Lehr- und Ausbildungsbetriebe wäre dagegen mit dem Unmittelbarkeitsgebot unvereinbar gewesen. Nach Meinung des Bundesfinanzhofs hätten in dieser Situation allein die Pächter die Ziele des Klägers gefördert.98

Als Paradebeispiel für die bis heute unstete Interpretation des Unmittelbarkeitsmerkmals durch die Rechtsprechung ist das sachlich geprägte BFH-Urteil vom 07.03.200799 einzustufen. Die Klägerin (GmbH) entwickelte und pflegte ein Vergütungssystem für allgemeine Krankenhausleistungen auf der Grundlage von Diagnosis Related Groups (DRGs). Sie wurde speziell zur Realisierung dieser gesetzlich geforderten (§ 17b KHG) Maßnahme von ihren Gesellschaftern (Selbstverwaltungspartner) gegründet. Laut Satzungsvertrag förderte die GmbH mit dieser Tätigkeit insbesondere die gemeinnützigen Zwecke des „öffentlichen Gesundheitswesens“ sowie der „Wissenschaft und Forschung“. Der 1. Senat verneinte eine unmittelbare Zweckverfolgung nach § 57 Abs. 1 S. 1 AO, da die Klägerin lediglich für ihre Gesellschafter und die von ihnen zu erbringenden gemeinnützigen Zwecke tätig wurde. Parallelen zum explizierten BFH-Urteil vom 21.08.1974 (Regionalflughafen-GmbH) sind unübersehbar. Im Unterschied zur damaligen Rechtsprechung hat sich jedoch der Interpretationsspielraum im Zuge der Einführung der Abgabenordnung 1977 nochmals verengt, sodass die Entscheidung verwundert. Die GmbH verwirklichte ihre satzungsmäßigen Zwecke nach Ansicht des Bundesfinanzhofs nicht selbst, indem sie ein Vergütungssystem für Krankenhausleistungen entwickelte (kein persönlicher Ansatz). Unter „Selbstverwirklichung“ verstand der 1. Senat stattdessen eine direkte Förderung der Allgemeinheit – ohne „Umwege“.100 Dementsprechend waren nur die Selbstverwaltungspartner als unmittelbar tätig anzusehen. Ob die Klägerin mit ihren eigenen Leistungen einen gemeinnützigen Zweck nach § 52 AO verfolgte, blieb hingegen ungeklärt. Das Finanzgericht Berlin-Brandenburg sekundierte im Übrigen jüngst die diskutable Ansicht des 1. Senats.101 Ähnliche Auffassungen im Sinne einer Tätigkeit-Zweck-Beziehung finden sich auch in anderen Judikaten nach 1977.102

b. Finanzverwaltung

Die Finanzverwaltung beurteilt das Unmittelbarkeitsgebot auch nicht durchgehend kongruent. Obgleich die persönliche, gesetzeskonforme Auslegung des Merkmals vorherrscht, lassen sich temporäre Abweichungen im Betrachtungszeitraum103 feststellen.

Zunächst ist zu konstatieren, dass sich der Einführungserlass zur Abgabenordnung zu § 57 AO seit seiner Einführung 1977104 durchgängig auf das in § 57 Abs. 1 S. 1 AO normierte Erfordernis der „Selbstverwirklichung“ beruft. In diesem Sinne entschied die Finanzverwaltung beispielsweise schon 1978 über die Gemeinnützigkeit preisverleihender Stiftungen. Das Finanzministerium Baden-Württemberg sah die Unmittelbarkeitsvoraussetzung auch dann als erfüllt an, „wenn die Körperschaft durch Preisverleihungen einen Anreiz gibt, auf dem Gebiet ihrer gemeinnützigen Satzungszwecke tätig zu werden.“105

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