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Handbuch Quellenbesteuerung

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Hinweis zum Urheberrecht

Abbildung

Schäffer-Poeschel Verlag für Wirtschaft · Steuern · Recht GmbH, Stuttgart

Vorwort

Die Globalisierung unserer Welt und wirtschaftlicher Beziehungen lässt Landesgrenzen häufig im Alltag unbedeutender werden – nicht jedoch im Steuerrecht!

Die beschränkte Steuerpflicht von natürlichen und juristischen Personen greift oft schon dann, wenn steuerliche Laien, wie etwa Sportler und Künstler, noch keinen Anhaltspunkt für eine deutsche Besteuerung ihrer Leistungen erkennen können. Hier sind Experten gefordert.[2]

Bekanntlich ist bei beschränkt Steuerpflichtigen die Erhebung der Einkommen- bzw. Körperschaftsteuer zumeist schwierig, da diese sich bei Ausübung ihrer Tätigkeit regelmäßig nicht oder nur vorübergehend im Inland aufhalten bzw. im Inland regelmäßig keine Vermögensgegenstände vorhanden sind, auf die zur Durchsetzung des Besteuerungsanspruchs zugegriffen werden könnte. Zur unilateralen Durchsetzung des deutschen Besteuerungsanspruchs sieht der Gesetzgeber daher bei bestimmten inländischen Einkünften von beschränkt Steuerpflichtigen vor, dass die Einkommen- bzw. Körperschaftsteuer nach § 50a Abs. 1 EStG im Wege des Steuerabzugs an der Quelle durch den Schuldner der Vergütung erhoben wird.

Mit diesem Handbuch möchten wir einen Einstieg in die komplexe Materie der Quellenbesteuerung von im Ausland ansässigen Vergütungsgläubigern ermöglichen. Schwerpunkte dieses Werkes sind die beschränkte Steuerpflicht und der Steuerabzug bei Darbietungen, Lizenzzahlungen sowie Vergütungen für die Tätigkeit als Aufsichtsratsmitglied. Ergänzt wird der Komplex der Quellenbesteuerung durch die Behandlung des Steuerabzugs vom Kapitalertrag bei Dividenden an im Ausland ansässige Vergütungsgläubiger.

In der Praxis zeigt sich, dass die Relevanz von Quellensteuern – insbesondere im Hinblick auf grenzüberschreitende Lizenzzahlungen – sowohl auf nationaler als auch auf europäischer und internationaler Ebene in jüngster Zeit stark gestiegen ist. Treiber hierfür sind zum einen die fortschreitende Digitalisierung der Wirtschaft und die damit einhergehenden neuen digitalen Geschäftsmodelle sowie neue Formen der Softwareüberlassung. Der Gesetzgeber hat mit dem Tempo dieser digitalen Entwicklung nicht Schritt gehalten, so dass in der Praxis oftmals Unsicherheit darüber besteht, ob bei bestimmten Vergütungen eine Abzugsteuerverpflichtung besteht oder nicht. Die quellensteuerliche Behandlung von Software und Datenbanken hat das Bundesministerium der Finanzen zumindest (wenn auch mit erheblicher zeitlicher Verzögerung) in seinem Schreiben vom 27.10.2017 geregelt.[3]

Zur stetig steigenden Relevanz des Themas auf nationaler Ebene trägt jedoch gleichermaßen bei, dass das Bundeszentralamt für Steuern zum 01.01.2014 die Zuständigkeit für die Quellensteuer nach § 50a Abs. 1 EStG von den lokalen Finanzämtern übernommen hat. Mit dem erklärten Ziel der Einheitlichkeit der Rechtsanwendung rückt die Quellensteuer nach § 50a Abs. 1 EStG zunehmend in den Fokus der Betriebsprüfung bzw. der Bundesprüfer. Hierbei ist in der Praxis eine Entwicklung hin zu einem prozessualen Prüfansatz festzustellen: Gegenstand der Prüfung sind auch die Ablaufprozesse zur Erfassung und Bearbeitung der nach § 50a EStG relevanten Sachverhalte und – soweit vorhanden – das innerbetriebliche Kontrollsystem (IKS).

Für die steuerliche Compliance sowie das Management des mit dem Steuerabzug nach § 50a Abs. 1 EStG für den Schuldner der Vergütung einhergehenden finanziellen, haftungsrechtlichen und steuerstrafrechtlichen Risikos trägt in Unternehmen die Geschäftsführung die Verantwortung. In Bezug auf die Quellensteuer gilt es abzugsteuerrelevante Zahlungen zu identifizieren, zu analysieren und diese ordnungsgemäß steuerlich abzuwickeln. In der Praxis stellt dies regelmäßig für alle Beteiligten eine große Herausforderung dar.[4]

Dieses Handbuch ist Hilfe und Wegweiser für die tägliche Praxis, indem es die einzelnen aus praktischer Warte zu beachtenden Aspekte des Quellensteuerabzugs eingehend beleuchtet. Dabei richtet es sich sowohl an „§ 50a EStG-Neulinge“, die bisher nur wenige Berührungspunkte mit dem Steuerabzug hatten, als auch an die mit § 50a EStG bereits vertrauten Personen. Um die praktische Arbeit mit dem Handbuch so effizient wie möglich zu gestalten, sind die einzelnen Kapitel so konzipiert, dass diese losgelöst voneinander betrachtet werden können; sich hieraus ergebende Wiederholungen in den einführenden Teilkapiteln wurden bewusst in Kauf genommen.

Thematisch wird ein weiter Bogen gespannt von den einzelnen Tatbeständen des Steuerabzugs nach § 50a Abs. 1 EStG, der Steueranmeldung und besonderen Verfahrensfragen bis hin zur Entlastung von der Steuerabzugsverpflichtung, Anwendung der nationalen Missbrauchsvorschrift (§ 50d Abs. 3 EStG) und Möglichkeiten des Risikomanagements. Auch der Steuerabzug bei Dividenden wird berücksichtigt. Anschauliche Beispiele aus der Beratungspraxis, die die komplexe Materie des Steuerabzugs nach § 50a Abs. 1 EStG[5] verständlich darstellen sowie Lösungsmöglichkeiten aufzeigen, helfen sowohl dem Neuling als auch dem Kenner, sich im Dschungel des Steuerabzugs zurechtzufinden. Über den abgedruckten QR-Code auf der SPmyBook-Seite vorne im Buch haben Sie zudem Zugriff auf die im Anhang abgebildeten Checklisten als Online-Material.

Dieses Handbuch basiert auf dem Rechtsstand 01.10.2018, aber wir sind uns sehr bewusst, dass gerade dieser Teil des (Steuer) Rechts einer dynamischen Veränderung unterliegt. Wir werden sie beobachten und freuen uns auf Ihre Anmerkungen, Kommentare und Ihr Feedback.

Danken möchten wir an dieser Stelle allen, die mit ihrem großen Engagement dieses Werk ermöglicht haben. Zum einen bedanken wir uns für die Geduld und Sorgfalt von Herrn Tobias Welp und Herrn Lucas Wienke bei der redaktionellen Überarbeitung. Zum anderen ist es der Verlag, und hier insbesondere Herr Rudolf Steinleitner, Frau Heike Muenzenmaier sowie Frau Claudia Lange, die großen Anteil am Gelingen dieses Werkes haben.

Dortmund/Eschborn, im Oktober 2018
Sören Goebel Carola Wehling Sebastian Gehrmann

Herausgeber und Autoren

Sören Goebel

Sören Goebel, Steuerberater, ist Partner bei der Ernst & Young GmbH Wirtschaftsprüfungsgesellschaft. Er hat mehr als 25 Jahre Berufserfahrung (davon über 20 Jahre im Bereich des internationalen Steuerrechts). Er ist Experte für nationale sowie grenzüberschreitende Steuerplanung, den Unternehmenskauf sowie -verkauf und Unternehmensreorganisationen. Er ist Spezialist für internationales Steuerrecht sowie für Fragen der Konzernbesteuerung. Hierbei berät er unternehmergeführte mittelständische sowie börsennotierte Unternehmen.[6]

Carola Wehling

Diplom-Kauffrau Carola Wehling, Steuerberaterin, ist Senior Manager der Ernst & Young GmbH Wirtschaftsprüfungsgesellschaft und dort in der Service Line „International Tax Services“ am Standort Eschborn tätig. Sie hat mehr als 23 Jahre Erfahrung in der steuerlichen Beratung von internationalen Konzernen bei der Planung und Implementierung ihrer grenzüberschreitenden Geschäftsaktivitäten. Sie verfügt zudem über weitreichende Erfahrung im Bereich des steuerlichen Risikomanagements und hält als ausgewiesene Expertin für Quellensteuern regelmäßig Vorträge und Workshops zum Thema Steuerabzug nach § 50a EStG bei Lizenzen und Darbietungen.

Sebastian Gehrmann

Diplom-Ökonom Sebastian Gehrmann, Steuerberater, Fachberater für Internationales Steuerrecht, MBA (International Taxation) ist Senior Manager der Ernst & Young GmbH Wirtschaftsprüfungsgesellschaft und dort in der Service Line „International Tax Services“ am Standort Dortmund tätig. Seine Tätigkeitsschwerpunkte liegen in der steuerlichen Beratung im Ausland ansässiger Künstler und Sportler sowie der Begleitung von Unternehmensakquisitionen und Unternehmensumstrukturierungen.

Unter Mitarbeit von

  1. Diplom-Betriebswirt (BA) Tino Boller, MBA (International Taxation), Steuerberater
    Partner bei der Ernst & Young GmbH Wirtschaftsprüfungsgesellschaft[7]

  2. Diplom-Wirtschaftsjurist Sebastian Capek, LL.M., Steuerberater
    Manager bei der Ernst & Young GmbH, Wirtschaftsprüfungsgesellschaft

  3. Merle Ebeling
    Consultant bei der Ernst & Young GmbH, Wirtschaftsprüfungsgesellschaft

  4. Doctorandus Frank Elsweier
    Senior Manager bei der Ernst & Young Belastingadviseurs LLP

  5. Pia Kösters, LL.M., Steuerberaterin
    Heisterborg Unternehmerberatergruppe

Abkürzungsverzeichnis

AAbschnitt (Richtlinien)
a. A.anderer Ansicht
ABl. EGAmtsblatt der Europäischen Gemeinschaften
Abs.Absatz
Abschn.Abschnitt
AdVAussetzung der Vollziehung
AEAOAnwendungserlass zur Abgabenordnung
AEUVVertrag über die Arbeitsweise der Europäischen Union
a. F.alte Fassung
AfAAbsetzung für Abnutzung
AGAktiengesellschaft
AktGAktiengesetz
Alt.Alternative
ÄndGÄnderungsgesetz
Anm.Anmerkung
AOAbgabenordnung
Art.Artikel
AStGGesetz über die Besteuerung bei Auslandsbeziehungen (Außensteuergesetz)
Aufl.Auflage
Az.Aktenzeichen
BBBetriebsberater
Bd.Band
BewGBewertungsgesetz
BFHBundesfinanzhof
BFHESammlung der Entscheidungen und Gutachten des Bundesfinanzhofs
BFH/NVSammlung amtlich nicht veröffentlichter Entscheidungen des Bundesfinanzhofs
BGBBürgerliches Gesetzbuch
BGBlBundesgesetzblatt
BGHBundesgerichtshof
BMFBundesministerium der Finanzen
BR-Drs.Bundesrats-Drucksache
BStBlBundessteuerblatt
BT-Drs.Bundestags-Drucksache
Buchst.Buchstabe
BVerfGBundesverfassungsgericht
bzw.beziehungsweise
DBDer Betrieb
DBAAbkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung
d. h.das heißt
DStRDeutsches Steuerrecht
DStZDeutsche Steuer-Zeitung
EFGEntscheidungen der Finanzgerichte
EGVVertrag zur Gründung der Europäischen Gemeinschaft
einschl.einschließlich
ELErgänzungslieferung
EStEinkommensteuer
EStDVEinkommensteuer-Durchführungsverordnung
EStGEinkommensteuergesetz
EStHEinkommensteuer-Handbuch
EStREinkommensteuer-Richtlinien
EUEuropäische Union
EuGHEuropäischer Gerichtshof
e. V.eingetragener Verein
EWGEuropäische Wirtschaftsgemeinschaft
f., ff.folgende, fortfolgende
FGFinanzgericht
FGOFinanzgerichtsordnung
FRFinanz-Rundschau
GbRGesellschaft bürgerlichen Rechts
gem.gemäß
GewStGewerbesteuer
GewStGGewerbesteuergesetz
ggf.gegebenenfalls
gl. A.gleicher Ansicht
GmbHGesellschaft mit beschränkter Haftung
GmbH & Co. KGKommanditgesellschaft mit einer GmbH als persönlich haftendem
Gesellschafter
grds.grundsätzlich
GrSGroßer Senat des BFH
HHinweis
HFAHauptfachausschuss
HFRHöchstrichterliche Finanzrechtsprechung
HGBHandelsgesetzbuch
Hs.Halbsatz
i. d. F.in der Fassung
i. d. R.in der Regel
IDWInstitut der Wirtschaftsprüfer
i. e. S.im eigentlichen Sinne
i. H. d.in Höhe der/des
i. H. v.in Höhe von
insbes.insbesondere
InvStGInvestmentsteuergesetz
IRCInternal Revenue Code (Hauptbestandteil des Bundessteuergesetzes der USA)
i. R. d.im Rahmen der/des
i. S. d.im Sinne der/des
IStRInternationales Steuerrecht (Zeitschrift)
i. S. v.im Sinne von
i. V. m.in Verbindung mit
JStGJahressteuergesetz
Kap.Kapitel
KGKommanditgesellschaft
KGaAKommanditgesellschaft auf Aktien
KiStKirchensteuer
KStKörperschaftsteuer
KStDVKörperschaftsteuer-Durchführungsverordnung
KStGKörperschaftsteuergesetz
KStRKörperschaftsteuer-Richtlinien
lfd.laufend
LStLohnsteuer
lt.laut
m. a. W.mit anderen Worten
m. E.meines Erachtens
m. w. H.mit weiteren Hinweisen
m. w. N.mit weiteren Nachweisen
Mio.Millionen
MTRLMutter-Tochter-Richtlinie
n. F.neue Fassung
Nr.Nummer/n
nrkr.nicht rechtskräftig
n. v.nicht veröffentlicht
NWBNeue Wirtschafts-Briefe für Steuer- und Wirtschaftsrecht
o. a.oben angegeben
o. Ä.oder Ähnlichem/s
OECDOrganization for Economic Cooperation and Development
OECD-MAOECD-Musterabkommen
OECD-MKKommentar zum OECD-Musterabkommen
OFDOberfinanzdirektion
OHGoffene Handelsgesellschaft
RRichtlinie
RdNr.Randnummer
RFHReichsfinanzhof
RGBlReichsgesetzblatt
RiWRecht der Internationalen Wirtschaft
rkr.rechtskräftig
RLRichtlinie
Rs.Rechtsache
RStBlReichssteuerblatt
Rz.Randziffer
S.Seite
s.siehe
s. a.siehe auch
SASociété Anonyme (Aktiengesellschaft französischen Rechts)
SESocietas Europea (Europa AG)
Sec.Section
SolZSolidaritätszuschlag
SolZGSolidaritätszuschlagsgesetz
StGBStrafgesetzbuch
Treas. Reg.Treasury Regulations (Steuerrichtlinien in den USA)
tw.teilweise
Tz.Textziffer
u. a.unter anderem
UbgDie Unternehmensbesteuerung (Zeitschrift)
u. E.unseres Erachtens
UmwStGUmwandlungssteuergesetz
Urt.Urteil
u. U.unter Umständen
Vfg.Verfügung
vGAverdeckte Gewinnausschüttung
vgl.vergleiche
VOVerordnung
vs.versus
VZVeranlagungszeitraum
Wj.Wirtschaftsjahr
WPgDie Wirtschaftsprüfung (Zeitschrift)
z. B.zum Beispiel
Ziff.Ziffer
ZLRLZins- und Lizenzgebührenrichtlinie
z. T.zum Teil
zutr.zutreffend
zzgl.zuzüglich
zzt.zurzeit[8-9]

I. Beschränkte Steuerpflicht und Steuerabzug nach § 50a Abs. 1 EStG

1   Die Vorschrift des § 50a EStG

1.1   Begriffsabgrenzung und Zielsetzung der Vorschrift

[10]

Die Einkommen- bzw. Körperschaftsteuer wird sowohl im Rahmen der unbeschränkten als auch der beschränkten Steuerpflicht in bestimmten Fällen im Wege des Steuerabzugs „an der Quelle“ erhoben (sog. Steuerabzugsverfahren). Zu nennen sind hier:

  • der Steuerabzug vom Arbeitslohn („Lohnsteuer“) bei Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit (§§ 38ff. EStG);

  • der Steuerabzug vom Kapitalertrag („Kapitalertragsteuer“) bei Einkünften aus Kapitalvermögen (§§ 43ff. EStG) sowie

  • der Steuerabzug bei Bauleistungen („Bauabzugsteuer“) bei Einkünften aus Bauleistungen (§§ 48ff. EStG).

Zur Durchsetzung des deutschen Besteuerungsanspruchs wird der Anwendungsbereich des Steuerabzugsverfahrens gem. § 50a Abs. 1 EStG bei beschränkt Steuerpflichtigen auf inländische Einkünfte erweitert, die erzielt werden:

  • durch im Inland ausgeübte künstlerische, sportliche, artistische, unterhaltende oder ähnliche Darbietungen einschließlich der Einkünfte aus anderen mit diesen Leistungen zusammenhängenden Leistungen, unabhängig davon, wem die Einkünfte zufließen (§ 50a Abs. 1 Nr. 1 EStG);

  • aus der inländischen Verwertung dieser Darbietungen (§ 50a Abs. 1 Nr. 2 EStG);

  • aus Vergütungen für die Überlassung der Nutzung oder des Rechts auf Nutzung von Rechten, insbesondere von Urheberrechten und gewerblichen Schutzrechten, von gewerblichen, technischen, wissenschaftlichen und ähnlichen Erfahrungen, Kenntnissen und Fertigkeiten, z. B. Plänen, Mustern und Verfahren (§ 50a Abs. 1 Nr. 3 EStG) sowie

  • aus Vergütungen an Mitglieder des Aufsichtsrats[11] oder anderen mit der Überwachung der Geschäftsführung von Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen (§ 1 KStG) beauftragte Personen (§ 50a Abs. 1 Nr. 4 EStG).

Der Steuerabzug erfolgt durch den zivilrechtlichen Schuldner der Vergütung und für Rechnung des im Ausland ansässigen Vergütungsgläubigers (Steuerschuldner). Der zum Steuerabzug verpflichtete Vergütungsschuldner muss dabei nicht zwangsläufig seinen Sitz im Inland haben, da es bei der Beurteilung einer möglichen Steuerabzugsverpflichtung lediglich auf die beschränkte Steuerpflicht des im Ausland ansässigen Vergütungsgläubigers ankommt (BMF vom 25.11.2010, BStBl I 2010, 1350, Rz. 42).

Die nach § 50a Abs. 1 EStG für Rechnung des im Ausland ansässigen Vergütungsgläubigers erhobene Einkommen- bzw. Körperschaftsteuer wird auch als „Abzugsteuer“ bezeichnet.

Häufig wird im Zusammenhang mit dem Steuerabzug bei beschränkt Steuerpflichtigen auch von einer „Quellensteuer“ gesprochen. Dieser Begriff entstammt ursprünglich dem Abkommensrecht (d. h. dem Recht der Doppelbesteuerungsabkommen – DBA) und bezeichnet dort die Zuweisung des Besteuerungsrechts an den Quellen- bzw. Belegenheitsstaat. Auch wenn das deutsche Ertragsteuerrecht den Begriff der „Quellensteuer“ nicht verwendet, sollen die Begriffe nachfolgend synonym verstanden und auch verwendet werden.

Wichtig

Bei der deutschen Abzug- bzw. Quellensteuer i. S. d. § 50a Abs. 1 EStG handelt es sich nicht um eine eigene Steuerart, sondern lediglich um eine besondere Form der Steuererhebung in Form des Steuerabzugs „an der Quelle“ der Einkünfte (Steuerabzugsverfahren[12]).

Die Erhebung der Einkommen- bzw. Körperschaftsteuer im Wege des Steuerabzugs erfolgt mit dem Ziel, die (zeitnahe) Besteuerung inländischer Einkünfte zu sichern. Da sich beschränkt Steuerpflichtige regelmäßig nicht oder nur vorübergehend im Inland aufhalten, wäre es ohne das Steuerabzugsverfahren leicht möglich, sich der inländischen Besteuerung zu entziehen.

Beispiel
Typische Konstellation zum Steuerabzug bei beschränkt Steuerpflichtigen:

Ein steuerlich im Ausland ansässiger Lizenzgeber überlässt einer deutschen GmbH – zeitlich befristet – gewerbliche Schutzrechte (z. B. Patente), die seitens der deutschen GmbH zur Erzielung von Einkünften im Inland verwertet werden.

Abbildung
Lösung

Der Lizenzgeber ist gem. § 1 Abs. 4 EStG bzw. § 2 Nr. 1 KStG i. V. m. § 49 EStG in Deutschland beschränkt steuerpflichtig. Aufgrund der Verwertung der überlassenen Schutzrechte im Inland handelt es sich bei der zu zahlenden Vergütung um inländische Einkünfte i. S. d. § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. f Doppelbuchst. aa bzw. Nr. 6 EStG. Die Einkommen- bzw. Körperschaftsteuer wird gem. § 50a Abs. 1 Nr. 3 EStG (i. V. m. § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. f Doppelbuchst. aa bzw. Nr. 6 EStG) im Wege des Steuerabzugs erhoben. Der Steuersatz beträgt 15 % der Einnahmen (§ 50a Abs. 2 Satz 1 EStG) zuzüglich 5,5 % SolZ darauf.

1.2   Voraussetzungen für einen Steuerabzug nach § 50a Abs. 1 EStG

1.2.1   Ansässigkeit des Vergütungsgläubigers (persönlicher Anwendungsbereich)

[13]

Voraussetzung für die Erhebung der Einkommen- bzw. Körperschaftsteuer im Wege des Steuerabzugs nach § 50a Abs. 1 EStG ist die beschränkte Steuerpflicht des im Ausland ansässigen Vergütungsgläubigers.

Natürliche Personen, die im Inland

  • weder einen Wohnsitz (§ 8 AO) noch

  • ihren gewöhnlichen Aufenthalt (§ 9 AO) haben,

    sind mit ihren inländischen Einkünften i. S. d. § 49 EStG beschränkt steuerpflichtig (§ 1 Abs. 4 EStG), sofern sie nicht nach § 1 Abs. 2 EStG unbeschränkt einkommensteuerpflichtig sind.

Wohnsitz im Sinne des § 8 AO

Einen Wohnsitz hat jemand dort, wo er eine Wohnung unter Umständen innehat, die darauf schließen lassen, dass er die Wohnung behalten und benutzen wird.

Gewöhnlicher Aufenthalt im Sinne des § 9 AO

1Den gewöhnlichen Aufenthalt hat jemand dort, wo er sich unter Umständen aufhält, die erkennen lassen, dass er an diesem Ort oder in diesem Gebiet nicht nur vorübergehend verweilt. 2Als gewöhnlicher Aufenthalt im Geltungsbereich dieses Gesetzes ist stets und von Beginn an ein zeitlich zusammenhängender Aufenthalt von mehr als sechs Monaten Dauer anzusehen; kurzfristige Unterbrechungen bleiben unberücksichtigt.3Satz 2 gilt nicht, wenn der Aufenthalt ausschließlich zu Besuchs-, Erholungs-, Kur- oder ähnlichen privaten Zwecken genommen wird und nicht länger als ein Jahr dauert.

Wird eine natürliche Person als im Ausland ansässiger Vergütungsgläubiger auf Antrag nach § 1 Abs. 3 Satz 1 EStG als unbeschränkt einkommensteuerpflichtig behandelt (§ 1 Abs. 3 Satz 6 EStG[14]), findet das Steuerabzugsverfahren ebenfalls Anwendung (BMF vom 25.11.2010, BStBl I 2010, 1350, Rz. 03).

Gleiches gilt, wenn die steuerlich im Ausland ansässige natürliche Person erweitert beschränkt steuerpflichtig i. S. d. § 2 AStG ist (§ 2 Abs. 5 Satz 2 AStG): auch in diesen Fällen ist das Steuerabzugsverfahren grundsätzlich anwendbar.

Natürliche Personen sind nach § 2 Abs. 1 Satz 1 AStG erweitert beschränkt steuerpflichtig, wenn sie:

  • ihren Wohnsitz in ein Niedrigsteuerland (wie in § 2 Abs. 2 AStG definiert) verlegt haben;

  • innerhalb der letzten 10 Jahre vor der Wohnsitzverlegung mindestens 5 Jahre in Deutschland unbeschränkt steuerpflichtig waren und

  • weiterhin wesentliche wirtschaftliche Interessen in Deutschland haben.

Die erweitert beschränkte Steuerpflicht findet im Jahr des Wohnsitzwechsels und während der folgenden zehn Jahre Anwendung (§ 2 Abs. 1 Satz 1 AStG).

Darüber hinaus sind auch Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen, die

  • weder ihre Geschäftsleitung (§ 10 AO) noch

  • ihren Sitz (§ 11 AO) im Inland haben,

    mit ihren inländischen Einkünften i. S. d. § 49 EStG (i. V. m. § 8 Abs. 1 KStG) beschränkt steuerpflichtig (§ 2 Nr. 1 KStG).

Geschäftsleitung im Sinne des § 10 AO

Geschäftsleitung ist der Mittelpunkt der geschäftlichen Oberleitung.

Sitz im Sinne des § 11 AO

Den Sitz hat eine Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse an dem Ort, der durch Gesetz, Gesellschaftsvertrag, Satzung, Stiftungsgeschäft oder dergleichen bestimmt ist.[15]

Ob eine ausländische Gesellschaft als Körperschaft qualifiziert, bestimmt sich danach, ob das nach ausländischem Recht errichtete Rechtsgebilde nach seiner Struktur und seiner wirtschaftlichen Stellung mit einer deutschen Körperschaft vergleichbar ist (sog. Typenvergleich).1 Eine Übersicht über die mit deutschen Körperschaften vergleichbaren Rechtsgebilde findet sich in der Tabelle 1 und 2 des BMF-Schreibens vom 24.12.1999 (BMF vom 24.12.1999, BStBl I 1999, 1075).

Werden die zu vergütenden Leistungen von einem Zusammenschluss mehrerer natürlicher Personen erbracht, die Mitunternehmer i. S. d. § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG sind (Mitunternehmerschaft), findet das Steuerabzugsverfahren nach § 50a Abs. 1 EStG ebenfalls Anwendung.

Ein Steuerabzug erfolgt in diesen Fällen hinsichtlich der den einzelnen Mitunternehmern zuzurechnenden Einkünfte, soweit diese beschränkt steuerpflichtig sind.

Beispiel

(in Anlehnung an BFH vom 23.10.1991, I R 86/89, BStBl II 1992, 185)

Drei Musikprofessoren schließen sich zu einer Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR) zusammen und geben klassische Konzerte im Inland. Während die Musikprofessoren A und B in Deutschland unbeschränkt steuerpflichtig sind (§ 1 Abs. 1 EStG), ist C mangels Wohnsitz und gewöhnlichem Aufenthalt im Inland als steuerlich im Ausland ansässig anzusehen.

Abbildung
Lösung

Der Musikprofessor C ist gem. § 1 Abs. 4 EStG i. V. m. § 49 EStG in Deutschland beschränkt steuerpflichtig. Aufgrund der Ausübung von Darbietungen (Konzertauftritte der GbR) im Inland handelt es sich bei den zu zahlenden Vergütungen anteilig um inländische Einkünfte i. S. d. § 49 Abs. 1 Nr. 3 EStG[16]. Die Einkommensteuer wird gem. § 50a Abs. 1 Nr. 1 EStG (i. V. m. § 49 Abs. 1 Nr. 3 EStG) anteilig für C im Wege des Steuerabzugs erhoben. Der Steuersatz beträgt 15 % der Einnahmen (§ 50a Abs. 2 Satz 1 EStG) zuzüglich 5,5 % SolZ darauf.

Unbeachtlich für den Steuerabzug nach § 50a Abs. 1 EStG ist, dass die Verträge mit der Künstler GbR abgeschlossen werden: diese ist zwar zivilrechtlicher Gläubiger der Vergütungen, nach der Systematik des Einkommensteuerrechts kann die GbR aber nicht beschränkt steuerpflichtig sein. Beschränkt steuerpflichtiger Vergütungsgläubiger und damit Steuerschuldner im ertragsteuerrechtlichen Sinne sind vielmehr die einzelnen Gruppenmitglieder (BFH vom 26.07.1995, I B 200/94, BFH/NV 1996, 311).

Gleiches gilt, wenn die Vergütungen an ein Rechtsgebilde geleistet werden, welches unter Berücksichtigung der Abgrenzungskriterien des Typenvergleichs als ausländische Personengesellschaft klassifiziert wird: auch hier findet das Steuerabzugsverfahren nach § 50a Abs. 1 EStG hinsichtlich der den einzelnen Mitunternehmern zuzurechnenden Einkünften Anwendung (BMF vom 26.09.2014, BStBl I 2014, 1258, Rz. 2.1.2.).

Beispiel

Die steuerlich in den Niederlanden ansässige Patent C.V. („ Commanditaire Vennootschap“), die einer deutschen Kommanditgesellschaft (KG) entsprechen soll, überlässt einer deutschen GmbH – zeitlich befristet – gewerbliche Schutzrechte (z. B. Patente), die seitens der deutschen GmbH zur Erzielung von Einkünften im Inland verwertet werden. An der Patent C.V. ist die in Belgien ansässige natürliche Person A beteiligt.[17]

Abbildung
Lösung

Die Patent C.V. ist zwar zivilrechtlicher Gläubiger der Vergütung, in Deutschland beschränkt steuerpflichtig i. S. d. § 1 Abs. 4 EStG i. V. m. § 49 EStG ist jedoch die in Belgien ansässige natürliche Person A. Aufgrund der Verwertung der überlassenen Schutzrechte im Inland handelt es sich bei der zu zahlenden Vergütung um inländische Einkünfte i. S. d. § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. f Doppelbuchst. aa bzw. Nr. 6 EStG. Die Einkommensteuer wird gem. § 50a Abs. 1 Nr. 3 EStG (i. V. m. § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. f Doppelbuchst. aa bzw. Nr. 6 EStG) im Wege des Steuerabzugs erhoben. Der Steuersatz beträgt 15 % der Einnahmen (§ 50a Abs. 2 Satz 1 EStG) zuzüglich 5,5 % SolZ darauf.

Zu einer möglichen Entlastungsberechtigung von deutscher Abzugsteuer unter Berücksichtigung von § 50d Abs. 1 Satz 11 EStG siehe Kap. III.5.4.4.

1.2.2   Erzielung inländischer Einkünfte (sachlicher Anwendungsbereich)

Die Vorschrift des § 50a Abs. 1 EStG definiert keine eigene Einkunftsart und begründet demnach auch keine Steuerpflicht. Voraussetzung für eine mögliche Anwendung des Steuerabzugsverfahrens ist vielmehr, dass die in § 50a Abs. 1 EStG aufgeführten inländischen Einkünfte i. S. d. § 49 EStG erzielt werden (sachlicher Anwendungsbereich). Zu nennen sind hier:

  • Einkünfte aus Gewerbebetrieb[18] (§§ 15 bis 17 EStG)

    • für den im Inland eine Betriebsstätte unterhalten wird oder ein ständiger Vertreter bestellt ist (§ 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG);2

    • die durch im Inland ausgeübte oder verwertete künstlerische, sportliche, artistische, unterhaltende oder ähnliche Darbietungen erzielt werden (§ 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. d EStG) bzw.

    • aus der Vermietung und Verpachtung von Rechten, die in ein inländisches Register eingetragen sind oder deren Verwertung in einer inländischen Betriebsstätte oder anderen Einrichtung erfolgt (§ 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. f Doppelbuchst. aa EStG);

  • Einkünfte aus selbständiger Arbeit (§ 18 EStG), die im Inland ausgeübt oder verwertet wird oder worden ist (§ 49 Abs. 1 Nr. 3 EStG);

  • Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit (§ 19 EStG), die im Inland ausgeübt oder verwertet wird oder worden ist (§ 49 Abs. 1 Nr. 4 EStG);

  • Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung (§ 21 EStG) von Sachinbegriffen oder Rechten, die in ein inländisches Register eingetragen sind oder die in einer inländischen Betriebsstätte bzw. anderen Einrichtung verwertet werden, soweit sie nicht zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb gehören (§ 49 Abs. 1 Nr. 6 EStG);

  • Sonstige Einkünfte i. S. d. § 22 Nr. 3 EStG, soweit es sich um Einkünfte aus der Nutzung beweglicher Sachen im Inland oder aus der Überlassung der Nutzung bzw. des Rechts auf Nutzung von gewerblichen, technischen, wissenschaftlichen und ähnlichen Erfahrungen, Kenntnissen und Fertigkeiten, z. B. Plänen, Mustern und Verfahren, handelt, die im Inland genutzt werden oder genutzt worden sind (§ 49 Abs. 1 Nr. 9 EStG[19]).

Wichtig

§ 50a Abs. 1 EStG definiert nicht, was inländische Einkünfte sind. Die Anwendung des Steuerabzugsverfahrens setzt vielmehr voraus, dass der im Ausland ansässige Vertragspartner inländische Einkünfte i. S. d. § 49 EStG erzielt, auf die § 50a Abs. 1 EStG verweist.

Die Erzielung der oben genannten inländischen Einkünfte i. S. d. § 49 EStG setzt voraus, dass die Anknüpfungsmerkmale der einzelnen Einkunftsarten im Inland verwirklicht werden. Hierunter sind die hoheitlichen Grenzen der Bundesrepublik Deutschland und nicht die Zollgrenzen zu verstehen. Zum Inland zählen damit jenseits des Landgebietes und der inneren Gewässer:

  • das Küstenmeer (12-Meilen-Zone);

  • die Freihäfen (Bremerhaven, Cuxhaven, Duisburg);

  • die Zollausschlüsse (EU-rechtlich Drittlandsgebiet);

  • Zollfreigebiete;

  • die Handelsschiffe unter dt. Flagge, solange sie sich in inländischen Gewässern und auf hoher See/internationalen Gewässern befinden (d. h. nicht in ausländischem Hoheitsgebiet);

  • Luftsäule oberhalb der Staatsfläche, d. h. Flugzeuge, soweit sie deutsches Hoheitsgebiet oder völkerrechtliches Niemandsland überfliegen;

  • exterritoriale Grundstücke wie ausländische Botschaften im Inland und

  • bei bestimmten Tätigkeiten der Festlandsockel und die anschließende Wirtschaftszone.

Erzielt der im Ausland ansässige Vertragspartner hingegen inländische Einkünfte i. S. d. § 49 EStG, auf die § 50a Abs. 1 EStG nicht verweist, dürfte der Vergütungsgläubiger zwar regelmäßig beschränkt einkommen- bzw. körperschaftsteuerpflichtig gem. § 1 Abs. 4 EStG[20] bzw. § 2 Nr. 1 KStG sein. Das Steuerabzugsverfahren nach § 50a Abs. 1 EStG findet in diesem Fällen jedoch keine Anwendung. Vielmehr ist in diesen Fällen regelmäßig durch den beschränkt Steuerpflichtigen eine Einkommensteuer- bzw. Körperschaftsteuererklärung abzugeben. Dies ist bspw. bei der Veräußerung von Rechten der Fall, die in ein inländisches Register eingetragen sind oder deren Verwertung in einer inländischen Betriebsstätte oder anderen Einrichtung erfolgt. Durch die Veräußerung erzielt der Vergütungsgläubiger inländische Einkünfte i. S. d. § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. f Doppelbuchst. bb EStG, ein Steuerabzug nach § 50a Abs. 1 Nr. 3 EStG unterbleibt jedoch, da dieser lediglich bei der zeitlich befristeten Überlassung von Rechten – und nicht bei der endgültigen Rechteübertragung (Rechtekauf) – Anwendung findet.

Die Problematik der zeitlich befristeten Überlassung von Rechten wird in Kap. III.3.2 im Detail dargestellt.

Ein Steuerabzug nach § 50a Abs. 1 EStG ist auch dann vorzunehmen, wenn die Einnahmen im Rahmen einer inländischen Betriebsstätte des im Ausland ansässigen Vertragspartners anfallen (BMF vom 25.11.2010, BStBl I 2010, 1350, Rz. 03).

Betriebsstätte im Sinne des § 12 AO

1Betriebsstätte ist jede feste Geschäftseinrichtung oder Anlage, die der Tätigkeit eines Unternehmens dient. 2Als Betriebsstätten sind insbesondere anzusehen:

  1. die Stätte der Geschäftsleitung,

  2. Zweigniederlassungen,[21]

  3. Geschäftsstellen

(…)

Beispiel
Steuerabzug bei Zahlungen an Zweigniederlassungen

Die steuerlich in den Niederlanden ansässige Patent B.V. („ Besloten Vennootschap met beperkte aansprakelijkheid“), einer der deutschen GmbH vergleichbaren Kapitalgesellschaft niederländischen Rechts, überlässt einer deutschen GmbH – zeitlich befristet – gewerbliche Schutzrechte (z. B. Patente). Die deutsche GmbH verwertet die Patente zur Erzielung von Einkünften im Inland. Der entsprechende Vertrag wird über eine deutsche Zweigniederlassung (ZN) der Patent B.V. abgeschlossen. Die Patente sind durch Mitarbeiter der ZN eigenständig entwickelt worden und sind demnach auch der ZN zuzurechnen. Die ZN verfügt über Geschäftsräume in Deutschland und ist für die Verwaltung, Erhaltung, den Schutz und die Vermarktung der gewerblichen Schutzrechte der Patent B.V. zuständig.

Abbildung
Lösung

Die Patent B.V. ist gem. § 2 Nr. 1 KStG i. V. m. § 49 EStG in Deutschland beschränkt steuerpflichtig: mit der Zweigniederlassung unterhält die Patent B.V. eine im Inland belegene Betriebsstätte i. S. d. § 12 AO und erzielt vorliegend inländische Einkünfte i. S. d. § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG.

Da die Vergütungen für die Überlassung gewerblicher Schutzrechte geleistet werden, findet gem. § 50a Abs. 1 Nr. 3 EStG (i. V. m. § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG) das Steuerabzugsverfahren Anwendung. Der Steuersatz beträgt 15 % der Einnahmen (§ 50a Abs. 2 Satz 1 EStG) zuzüglich 5,5 % SolZ darauf.

Gem. § 50 Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 EStG[22] i. V. m. § 32 Abs. 1 Nr. 2 KStG hat der Steuerabzug jedoch keine abgeltende Wirkung. Die einbehaltenen Steuerabzugsbeträge werden vielmehr im Rahmen der durchzuführenden Veranlagung auf die Körperschaftsteuer angerechnet (§ 36 Abs. 2 Nr. 2 EStG).

Durch den Verweis von § 50a Abs. 1 EStG auf § 49 Abs. 1 Nr. 2 EStG ist ein Steuerabzug ebenfalls bei grenzüberschreitenden Sondervergütungen vorzunehmen.

Ein Steuerabzug nach § 50a EStG ist unabhängig von einer Einkünfteerzielungsabsicht des Vergütungsgläubigers vorzunehmen (BMF vom 25.11.2010, BStBl I 2010, 1350, Rz. 15; a. A. BFH vom 02.02.2002, I B 91/09, BFH/NV 2010, 878). Fehlt es an einer Einkünfteerzielungsabsicht des Vergütungsgläubigers (wie bspw. bei Amateuren), kann der Vergütungsschuldner ausnahmsweise vom Steuerabzug absehen, wenn ihm gegenüber die fehlende Einkünfteerzielungsabsicht durch den Vergütungsgläubiger nachgewiesen wurde. In der Praxis kommt hier insbesondere das sog. Freistellungsverfahren nach § 155 Abs. 1 Satz 3 AO in Betracht.

Wichtig

Voraussetzung für die Erhebung der Einkommen- bzw. Körperschaftsteuer im Wege des Steuerabzugs nach § 50a Abs. 1 EStG auf Ebene des Schuldners der Vergütung ist, dass

  • der Vertragspartner bzw. Zahlungsempfänger eine im Ausland ansässige natürliche oder juristische Person ist und

  • der im Ausland ansässige Vergütungsgläubiger inländische Einkünfte i. S. d. § 50a Abs. 1 EStG i. V. m. § 49 EStG erzielt.

Abbildung

1.3   Abgeltungswirkung und Veranlagung

Der Steuerabzug nach § 50a Abs. 1 EStG[23] hat grundsätzlich abgeltende Wirkung (§ 50 Abs. 2 Satz 1 EStG, § 32 Abs. 1 KStG). Die abgeltende Wirkung des Steuerabzugs gilt unter anderem nicht in Fällen, in denen (BMF vom 25.11.2010, BStBl I 2010, 1350, Rz. 09):

  • die Einkünfte Betriebseinnahmen eines inländischen Betriebs sind (§ 50 Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 EStG, § 32 Abs. 1 Nr. 2 KStG);

  • der Vergütungsgläubiger während eines Kalenderjahres sowohl unbeschränkt als auch beschränkt einkommen- oder körperschaftsteuerpflichtig ist (§ 2 Abs. 7 Satz 3 EStG bzw. § 32 Abs. 2 Nr. 1 KStG) oder

  • die erweiterte beschränkte Einkommensteuerpflicht besteht (§ 2 Abs. 5 Satz 2 AStG).

Die in diesen Fällen durchzuführende Veranlagung zur beschränkten oder unbeschränkten Einkommen- oder Körperschaftsteuer folgt den allgemeinen Regelungen. Die einbehaltenen Steuerabzugsbeträge nach § 50a EStG sind dabei auf die Einkommen- bzw. Körperschaftsteuer anzurechnen (§ 36 Abs. 2 Nr. 2 EStG; BMF vom 25.11.2010, BStBl I 2010, 1350, Rz. 09).

Erzielt ein im Ausland ansässiger Vergütungsgläubiger inländische Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit (§ 19 EStG) i. S. d. § 50a Abs. 1 Nr. 1 EStG i. V. m. § 49 Abs. 1 Nr. 4 EStG und ist bereits ein Lohnsteuerabzug (§§ 38ff. EStG) auf Ebene des inländischen Arbeitgebers erfolgt, ist der Steuerabzug nach § 50a EStG nicht vorzunehmen (§ 50a Abs. 1 Nr. 1 letzter Hs. EStG).

Liegen die Voraussetzungen für einen Steuerabzug nach § 50a Abs. 1 EStG nicht vor, kann das Finanzamt des Vergütungsgläubigers ungeachtet dessen zur Sicherung des deutschen Steueranspruchs anordnen, dass der Schuldner der Vergütung für Rechnung des Gläubigers (= Steuerschuldner) die Einkommen- bzw. Körperschaftsteuer von beschränkt Steuerpflichtigen im Wege des Steuerabzugs einzubehalten und abzuführen hat (§ 50a Abs. 7 EStG[24]).

1.4   Vorgehen bei Zweifelsfragen

Der inländische Schuldner der Vergütung haftet für die Einbehaltung und Abführung der Abzugsteuer (§ 50a Abs. 5 Satz 4 EStG; § 73g EStDV). Bestehen Zweifel hinsichtlich des Status des Vergütungsgläubigers als beschränkt oder unbeschränkt Steuerpflichtiger, hat der Vergütungsschuldner zur Vermeidung eines eigenen Haftungsrisikos daher den Steuerabzug grundsätzlich in voller Höhe vorzunehmen (BMF vom 25.11.2010, BStBl I 2010, 1350, Rz. 10).

Das Haftungsrisiko und Risikomanagement im Zusammenhang mit dem Steuerabzug nach § 50a Abs. 1 EStG wird im Detail in Kap. V. dargestellt.

Wichtig

Wird der Steuerabzug versäumt und werden 100 % der vertraglich vereinbarten Vergütung direkt an den Vergütungsgläubiger geleistet, haftet der inländische Schuldner der Vergütung regelmäßig für die nicht ordnungsgemäß einbehaltene und abgeführte Steuer i. S. d. § 50a Abs. 1 EStG (§ 50a Abs. 5 Satz 4 EStG; § 73 g EStDV).

1Zu wesentlichen Strukturmerkmalen des Typenvergleichs siehe auch den sog. LLC Erlass (BMF vom 19.03.2004, BStBl I 2004, 411) sowie OFD Frankfurt vom 15.06.2016, IStR 2016, 860.

2Der ausländische Vergütungsgläubiger erzielt insoweit Betriebseinnahmen eines inländischen Betriebs (§ 50 Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 EStG[25], § 32 Abs. 1 Nr. 2 KStG). Die abgeltende Wirkung des Steuerabzugs greift nicht. Vielmehr sind die nach § 50a EStG einbehaltenen Steuerabzugsbeträge im Rahmen der durchzuführenden Veranlagung zur beschränkten Steuerpflicht auf die Einkommen- bzw. Körperschaftsteuer gem. § 36 Abs. 2 Nr. 2 EStG anzurechnen (BMF vom 25.11.2010, BStBl I 2010, 1350, Rz. 09).

2   Das Steuerabzugsverfahren

2.1   Verfahren und Beteiligte

2.1.1   Verfahren und Zuständigkeiten

Das Bundeszentralamt für Steuern (BZSt) hat zum Jahresbeginn 2014 die Zuständigkeit für das Steuerabzugsverfahren bei beschränkt Steuerpflichtigen mit dem Ziel, eine einheitliche Rechtsanwendung zu gewährleisten, übernommen. Bis zum Ende des Jahres 2013 waren hierfür die Finanzbehörden der Länder zuständig. Beim BZSt anzumelden sind somit Vergütungen für künstlerische, sportliche, artistische und unterhaltende Darbietungen sowie deren Verwertung, Rechteüberlassungen und Aufsichtsratstätigkeiten, die nach dem 31.12.2013 beschränkt Steuerpflichtigen zufließen.

Wird ein Steuerabzug nach § 50a Abs. 7 EStG angeordnet, bleiben die Finanzbehörden der Länder – auch bei Vergütungen, die nach dem 31.12.2013 zufließen – örtlich zuständig. Des Weiteren haben die Finanzbehörden der Länder im Rahmen der Veranlagung des Vergütungsschuldners zur Einkommen- bzw. Körperschaftsteuer sowie bei Außenprüfungen zu überprüfen, ob deutsche Abzugsteuer ordnungsmäßig einbehalten und abgeführt worden ist (§ 73d Abs. 2 EStDV). Für die Veranlagungszeiträume ab 2014 nimmt das BZSt regelmäßig an diesen Außenprüfungen teil.[26]

Die Durchführung des Steuerabzugsverfahrens bestimmt sich nach den Regeln des § 50a Abs. 5 EStG sowie der §§ 73c ff. EStDV und teilt sich in die folgenden drei vom Vergütungsschuldner vorzunehmenden Schritte auf:

  • Steuerabzug bzw. Steuereinbehaltung;

  • Steueranmeldung sowie

  • Steuerabführung.

In einem ersten Schritt erfolgt zunächst der eigentliche Steuerabzug, d. h. die Einbehaltung der Abzugsteuer bei Zahlung der Vergütung an den ausländischen Vertragspartner (Vergütungsgläubiger). In einem zweiten Schritt ist die sodann einbehaltene Abzugsteuer dem BZSt anzumelden. In einem letzten Schritt sind die einbehaltenen und angemeldeten Abzugsbeträge an das BZSt zu überweisen.

Die Vorschriften über den Steuerabzug bzw. die Steuereinbehaltung sowie die Anmeldung und Abführung der Abzugsteuer i. S. d. § 50a Abs. 1 EStG sind grundsätzlich auch dann anzuwenden, wenn ein DBA die Vergütung im Inland steuerfrei stellt oder die Anwendung eines niedrigeren Steuersatzes vorsieht (§ 50d Abs. 1 Satz 1 EStG).

Der Vergütungsschuldner kann nur dann von einem Steuerabzug absehen bzw. diesen mit einem niedrigeren Steuersatz vornehmen, wenn das sog. Kontrollmeldeverfahren (§ 50d Abs. 5 EStG) Anwendung findet oder im Zeitpunkt der Zahlung bzw. des Zuflusses der Vergütung eine dem Vergütungsgläubiger erteilte Freistellungsbescheinigung (§ 50d Abs. 2 EStG) vorliegt. Der bloße Antrag auf Freistellung von deutscher Abzugsteuer ist für das Unterlassen des Steuerabzugs bis zur tatsächlichen Erteilung der beantragten Freistellungsbescheinigung durch das BZSt nicht ausreichend. Wird dennoch vom Steuerabzug Abstand genommen, haftet der Vergütungsschuldner nach § 50a Abs. 5 Satz 4 EStG[27] für die nicht einbehaltene und abgeführte Steuer. Das Kontrollmeldeverfahren sowie das Freistellungsverfahren werden im Detail in Kap. I.3.2 und I.3.4 dargestellt. Hinsichtlich Haftungsrisiken und Maßnahmen zum Risikomanagement sei auf Kap. V. verwiesen.

Wichtig

Der Steuerabzug hat, ungeachtet eventuell anzuwendender abkommensrechtlicher Begünstigungen, in voller Höhe für Rechnung des Vergütungsgläubigers zu erfolgen, sofern im Zeitpunkt der Zahlung keine vom BZSt erteilte und für diesen Zeitpunkt gültige Freistellungsbescheinigung vorliegt bzw. das Kontrollmeldeverfahren keine Anwendung findet.

2.1.2   Beteiligte des Steuerabzugsverfahrens

Beteiligte des Steuerabzugsverfahrens sind regelmäßig der Vergütungsschuldner sowie der im Ausland ansässige Gläubiger der Vergütung (= Steuerschuldner). Der Begriff des Vergütungsschuldners wird im Gesetz nicht definiert. Nach Auffassung der Finanzverwaltung ist Vergütungsschuldner, wer zivilrechtlich die Vergütungen schuldet, die auf Ebene des Vergütungsgläubigers zu Einkünften i. S. d. § 50a Abs. 1 EStG (i. V. m. § 49 EStG) führen (BMF vom 25.11.2010, BStBl I 2010, 1350, Rz. 40). Dies kann jede rechtsfähige oder teilrechtsfähige Person sein und damit auch eine offene Handelsgesellschaft (OHG), Kommanditgesellschaft (KG) oder Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR) bzw. vergleichbare ausländische Rechtsformen.[28]

Unerheblich ist, ob der Vergütungsschuldner seinen Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt bzw. seinen Sitz oder Ort der Geschäftsleitung im Inland hat (BMF vom 25.11.2010, BStBl I 2010, 1350, Rz. 42), da der erforderliche Inlandsbezug nicht über die unbeschränkte bzw. beschränkte Steuerpflicht des Vergütungsschuldners, sondern vielmehr durch die beschränkte Steuerpflicht des Vergütungsgläubigers begründet wird. Ein Steuerabzug wäre somit auch dann vorzunehmen, wenn ein (zwischengeschalteter) Vergütungsschuldner weder beschränkt noch unbeschränkt steuerpflichtig ist.

Beispiel

Eine in London ansässige Künstleragentur promotet die weitweite Tournee eines US-amerikanischen Künstlers. Hierzu schließt die Agentur mit der in den Niederlanden ansässigen Managementgesellschaft des Künstlers einen Vertrag ab, auf dessen Grundlage auch die Gage für den Auftritt in der Frankfurter Messehalle gezahlt wird. Die Zahlung wird von einem Bankkonto der Agentur bei einer Londoner Bank auf das niederländische Konto der Managementgesellschaft vorgenommen. Diese Zahlung unterliegt dem Steuerabzug nach § 50a Abs. 1 Nr. 1 EStG, da diese mit einer künstlerischen Darbietung, die im Inland ausgeführt worden ist, im Zusammenhang steht.

Eine Ausnahme besteht bei einem Steuerabzug im Zusammenhang mit Vergütungen an Mitglieder eines Aufsichtsrats oder anderen mit der Überwachung der Geschäftsführung von Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen (§ 1 KStG[29]) beauftragte Personen (§ 50a Abs. 1 Nr. 4 EStG). Da hier tatbestandlich die Überwachung der Geschäfte einer im Inland unbeschränkt steuerpflichtigen Körperschaft und damit ein steuerinländischer Vergütungsschuldner vorausgesetzt wird.

Vergütungsgläubiger (= Steuerschuldner) ist die beschränkt steuerpflichtige Person, die in der Regel – aber nicht zwingend – zivilrechtlicher Gläubiger der Vergütung ist (FG Köln vom 18.07.2002, EFG 2002, 1457). Eine Übertragung der Steuerschuldnerschaft durch Abtretung des Vergütungsanspruches auf eine dritte Person ist nicht möglich (Kube in: Kirchhof/Mellinghoff/Söhn, EStG § 50a EStG, Rz. B4). Dies gilt ebenso, wenn die dritte Person als bloße Abrechnungsstelle dazwischen geschaltet wird, die die vereinnahmte Vergütung in gleicher Höhe an den Vergütungsgläubiger durchleitet und folglich keine eigenen Einnahmen erzielt und auch kein wirtschaftliches Risiko trägt (FG Niedersachsen vom 23.04.2015, 14 K 171/13, EFG 2015, 1336).

In der Praxis ist häufig zwischen den Vertragsparteien ein Vermittler zwischengeschaltet. Sofern dieser im eigenen Namen und für eigene Rechnung abrechnet, qualifiziert er selbst als Vergütungsgläubiger und Steuerschuldner. Rechnet der Vermittler jedoch im Namen und für Rechnung des Vermittelten ab, so ist Letzterer aus steuerlicher Sicht Vergütungsgläubiger und Steuerschuldner. Diese Konstellation ist häufig bei Agenturen vorzufinden, die Persönlichkeitsrechte von Künstlern, Fotomodellen oder Personen von öffentlichem Interesse verwerten:[30]

Beispiel

Eine Agentur hat mehrere Fotomodelle unter Vertrag, die mangels Wohnsitz und gewöhnlichem Aufenthalt im Inland als steuerlich im Ausland ansässig anzusehen sind. Die Agentur schließt ihrerseits namens und im Auftrag der Fotomodelle Verträge mit Werbekunden über die inländische Verwertung von Persönlichkeitsrechten ab. Die Rechnungstellung erfolgt ebenfalls über die Agentur im Namen und für Rechnung der Fotomodelle.

Lösung

Da die Agentur die Verträge mit den Werbekunden namens und im Auftrag der Fotomodelle abschließt, sind diese als Vergütungsgläubiger i. S. d. § 50a Abs. 1 EStG anzusehen. Für die Beurteilung einer möglichen Steuerabzugsverpflichtung auf Ebene des Werbekunden ist demnach auf den Steuerstatus der Fotomodelle – und nicht auf den der Agentur – abzustellen.

Die Fotomodelle sind gem. § 1 Abs. 4 EStG i. V. m. § 49 EStG in Deutschland beschränkt steuerpflichtig. Aufgrund der Verwertung der überlassenen Persönlichkeitsrechte im Inland handelt es sich bei der zu zahlenden Vergütung um inländische Einkünfte i. S. d. § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. f Doppelbuchst. aa bzw. Nr. 6 EStG. Die Einkommensteuer wird gem. § 50a Abs. 1 Nr. 3 EStG (i. V. m. § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. f Doppelbuchst. aa bzw. Nr. 6 EStG) im Wege des Steuerabzugs erhoben. Der Steuersatz beträgt 15 % der Einnahmen (§ 50a Abs. 2 Satz 1 EStG) zuzüglich 5,5 % SolZ darauf. Ein Steuerabzug hat auch dann zu erfolgen, wenn es sich um eine steuerlich im Inland ansässige Agentur handelt. Zum Steuerabzug in der Werbebranche siehe auch Kap. VI.2.[31]

Eine Übertragung der Abzugsverpflichtung auf einen Dritten ist nicht mit steuerlicher Wirkung möglich (BMF vom 25.11.2010, BStBl I 2010, 1350, Rz. 40). Die in der Praxis häufig anzutreffende Formulierung in Verträgen, wonach sich der steuerausländische Vergütungsgläubiger für die Entrichtung seiner inländischen Steuern selbst verantwortlich zeichnet, entfaltet daher für den Vergütungsschuldner keine befreiende Wirkung (BFH vom 19.12.2012, I R 80/11). Dieser hat die deutsche Abzugsteuer weiter einzubehalten, anzumelden und abzuführen. Der Vergütungsschuldner kann darüber hinaus weiterhin als Haftungsschuldner in Anspruch genommen werden (§ 50a Abs. 5 Satz 4 EStG).

2.2   Zeitpunkt und Höhe des Steuerabzugs

2.2.1   Zeitpunkt des Steuerabzugs

Die Abzugsteuer entsteht in dem Zeitpunkt, in dem die Vergütung i. S. d. § 50a Abs. 1 EStG dem Gläubiger zufließt (§ 50a Abs. 5 Satz 1 EStG) und dieser Verfügungsmacht über die Vergütung erlangt. Zu diesem Zeitpunkt hat der Vergütungsschuldner den Steuerabzug für Rechnung des beschränkt steuerpflichtigen Vergütungsgläubigers (= Steuerschuldner) vorzunehmen. Der Vergütungsgläubiger hat den Steuerabzug zu dulden (BFH vom 07.11.2007, BStBl II 2008, 228).

Nach § 73c EStDV fließt dem Empfänger die Vergütung zu

  • im Fall der Zahlung, Verrechnung oder Gutschrift:

    bei Zahlung, Verrechnung oder Gutschrift[32]

  • im Fall des Hinausschiebens der Zahlung wegen vorübergehender Zahlungsunfähigkeit des Schuldners: bei Zahlung, Verrechnung oder Gutschrift;

  • im Fall der Gewährung von Vorschüssen:

    bei Zahlung, Verrechnung oder Gutschrift der Vorschüsse.

Auf den zugrunde liegenden Leistungszeitraum, das Datum der Rechnungserstellung oder das Datum der buchhalterischen Erfassung des Leistungsaustauschs kommt es für den Zuflusszeitpunkt nicht an. Maßgeblich für den Zufluss ist das Erlangen der wirtschaftlichen Verfügungsmacht über die Vergütung.

Da auch eine Verrechnung bzw. Gutschrift als Zufluss qualifiziert, können sich Abzug- und Abführungspflichten ergeben, obwohl keine tatsächliche Zahlung geleistet wurde. Häufiger Anwendungsfall sind Konten mit Verrechnungsabrede zum jeweiligen Monatsende, wie sie z. B. in Konzernen gängige Praxis sind.

Praxishinweis

Durch Bestimmung des Zeitpunkts der Zahlung bzw. Verrechnung können die Vertragsparteien Einfluss auf den Zeitpunkt der Entstehung und Abführung der Abzugsteuer nehmen. Dies kann insbesondere dann von Relevanz sein, wenn der Vergütungsgläubiger kurzfristig den Erlass einer Freistellungbescheinigung erwartet.

Auch durch Umwandlung einer Verbindlichkeit in ein (verzinsliches) Darlehen (Novation) wird der Zufluss beim Vergütungsgläubiger bewirkt. Voraussetzung hierfür ist, dass die Novation als Folge der Ausübung der wirtschaftlichen Verfügungsmacht des Gläubigers über die Altforderung angesehen werden kann (FG Berlin-Brandenburg vom 14.06.2012, 9 K 156/05, EFG 2013, 934).[33]

Aber auch der umgekehrte Fall – tatsächliche Zahlung, aber kein Zufluss i. S. d. § 50a Abs. 1 EStG – ist denkbar. Dies ist z. B. der Fall, wenn der Vergütungsschuldner die Zahlung auf ein Treuhandkonto (z. B. Notaranderkonto) leistet und der Vergütungsgläubiger folgerichtig noch keine Verfügungsmacht über die Vergütung erlangt hat (Holthaus, IStR 2015, 876; FG Berlin-Brandenburg vom 14.06.2012, 9 K 156/05).

Für den Fall einer Sachzuwendung enthält § 73c EStDV keine Aussage, so dass für die Bestimmung des Zuflusszeitpunkts auf die allgemeine Regelung des § 11 Abs. 1 EStG abzustellen ist. Entsprechend sollte es bei der Übertragung von Gegenständen auf die Verschaffung des wirtschaftlichen Eigentums ankommen (Glenk, in Blümich, § 11 EStG, Rz 65a). Ein Zufluss i. S. d. § 50a Abs. 1 EStG dürfte demnach vorliegen, wenn der Empfänger über den Gegenstand frei verfügen kann. Voraussetzung hierfür ist wiederum der Übergang von Besitz, Gefahr, Nutzung und Lasten. Die gilt es auch bei sog. Bartergeschäften zu bedenken.

Wichtig

Unter einem Bartergeschäft versteht man eine Vereinbarung zum wechselseitigen Warenaustausch ohne Transfer von Zahlungsmitteln. In der Praxis kommt ein Tausch häufig bei der Rechteüberlassung von Patenten vor (sog. Cross-Licensing).

Fraglich ist, ob ein Zufluss i. S. d. § 50a Abs. 1 EStG anzunehmen ist, wenn das Schuldverhältnis durch die Vereinigung von Forderung und Schuld bzw. Verbindlichkeit in einer Hand erlischt (Konfusion). Dies sollte insbes. bei einer Verschmelzung des Vergütungsschuldners auf den Gläubiger der Vergütung der Fall sein.[34]

Für Zwecke des Steuerabzugs nach § 50a EStG kann der einmal (rechtmäßig) verwirklichte Zufluss einer Vergütung nicht durch eine Rückzahlung der Vergütung rückgängig gemacht werden. Auch eine rückwirkende (und damit steuerlich irrelevante) Aufhebung eines (Lizenz-)Vertrags hat grundsätzlich keinen Einfluss auf den bereits verwirklichten Tatbestand des Vergütungszuflusses. Lediglich in Fällen, in denen eine Vertragserfüllung für den Vergütungsgläubiger unmöglich wird und eine Rückabwicklung des Vertrages und eine Rückzahlung erforderlich ist (weil z. B. ein Patent nicht zugelassen wurde), ist eine rückwirkende Negierung des Zuflusses von abzugsteuerpflichtigen Einkünften denkbar (BZSt, Steuern International/Abzugsteuer gem. §§ 50, 50a EStG, Fragen und Antworten).

Ist der Schuldner der Vergütungen zum Steuerabzug verpflichtet, ist es sinnvoll, den ausländischen Vergütungsgläubiger vorab über den erforderlichen Steuerabzug und dessen Umfang in Kenntnis zu setzen.

Praxishinweis
Mitteilung der Steuerabzugsverpflichtung

Bei bestehender Steuerabzugsverpflichtung kann es sinnvoll sein, den Vergütungsgläubiger hierüber zu informieren. Im Zusammenhang mit grenzüberschreitenden Lizenzzahlungen würde sich bspw. folgende Formulierung anbieten:

„… We would like to inform you that cross border royalty payments of a German company are in general subject to tax withholding amounting to 15 % plus 5.5 % solidarity surcharge (effective rate = 15,825 %) according to domestic tax law (here: Section 50a (1) No. 3 German Income Tax Act [‚Einkommensteuergesetz’]). However, German tax withholding can be reduced by the provisions of the double tax treaty or the provisions of the EC Interest and Royalty Directive.[35]

Withholding tax relief can be achieved either by way of an exemption certificate (i. e. tax withholding obligation is waived) or by refund (i. e. application for refund after withholding tax have been paid due to lacking exemption certificate in the moment of royalty payment).

For more information please see the English web page of German Federal Central Tax Office [Bundeszentralamt für Steuern].

Since a valid exemption certificate is currently not in place we are obliged to withhold 15 % German withholding tax plus 5.5 % solidarity surcharge. However, we would be glad to assist you in the application for refund of withheld taxes respectively in the application for an exemption certificate…“

2.2.2   Höhe des Steuerabzugs

2.2.2.1   Bemessungsgrundlage

Dem Steuerabzug unterliegt grundsätzlich der volle Betrag der Einnahmen (§ 8 Abs. 1 EStG), die dem Vergütungsgläubiger aus und im Zusammenhang mit seiner Leistung zufließen. Hierunter fallen Geld- und Sachleistungen sowie vom Vergütungsschuldner übernommene Aufwendungen bzw. zugewendete geldwerte Vorteile. Auch die Abzugsteuer selbst ist Teil der Bemessungsgrundlage, sofern der Vergütungsschuldner sich zu deren Übernahme verpflichtet hat. Die Umsatzsteuer ist nur dann in die Bemessungsgrundlage einzubeziehen, sofern sie vom Vergütungsgläubiger geschuldet wird, d. h. nicht bei Anwendung des Reverse-Charge-Verfahrens.[36]

Vom Vergütungsgläubiger übernommene Reisekosten gehören insoweit zu den Einnahmen, als diese für Fahrt- und Übernachtungskosten die tatsächlichen Kosten und für Verpflegungsmehraufwand die Pauschbeträge nach § 4 Abs. 5 Nr. 5 EStG übersteigen (§ 50a Abs. 2 EStG; BMF vom 25.11.2010, BStBl I 2010, 1350, Rz. 05). Sachleistungen sind mit den um übliche Preisnachlässe geminderten Endpreisen (d. h. inklusive Umsatzsteuer, sofern diese von dem Vergütungsgläubiger geschuldet wird) am Abgabeort anzusetzen (§ 8 Abs. 2 EStG).

Ein Abzug von Betriebsausgaben oder Werbungskosten ist grundsätzlich nicht möglich. Ungeachtet dessen sieht § 50a Abs. 3 Satz 2 und 3 EStG in den Fällen des Steuerabzugs nach § 50a Abs. 1 Nr. 1, 2 und 4 EStG eine Nettobesteuerung vor, wenn es sich bei dem beschränkt steuerpflichtigen Vergütungsgläubiger um einen

  • Staatsangehörigen eines Mitgliedsstaates der EU oder des EWR handelt und

  • dieser in einem der genannten Staaten seinen Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt hat.

Gleiches gilt für beschränkt steuerpflichtige Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen, die

  • nach dem Recht eines Mitgliedsstaates der EU oder des EWR gegründet wurden und

  • ihren Sitz oder Ort der Geschäftsleitung in einem der genannten Staaten haben (§ 50a Abs. 3 Satz 3 EStG i. V. m. § 32 Abs. 4 KStG[37]).

Voraussetzung für einen Abzug von Betriebsausgaben oder Werbungskosten in den genannten Fällen ist, dass diese

  • in einem unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhang mit den Einnahmen stehen;

  • dem Vergütungsschuldner in nachprüfbarer Form nachgewiesen oder vom Schuldner der Vergütung übernommen werden und

  • im Zeitpunkt des Steuerabzugs bereits tatsächlich geleistet sind (BMF vom 25.11.2010, BStBl I 2010, 1350, Rz. 48).

Ein unmittelbarer wirtschaftlicher Zusammenhang ist nur dann gegeben, wenn die Kosten nach ihrer Entstehung oder Zweckbindung mit den betreffenden steuerpflichtigen Einnahmen in einem unlösbaren Zusammenhang stehen (BMF vom 25.11.2010, BStBl I 2010, 1350, Rz. 47). Ein bloßer Veranlassungszusammenhang (wie z. B. bei Abschreibungsaufwand) ist für die geforderte Unmittelbarkeit nicht ausreichend. Dagegen ist es unerheblich, ob die Kosten im In- oder Ausland angefallen sind. Werden die Kosten nach dem Zeitpunkt des Steuerabzugs geleistet, ist eine nachträgliche Berücksichtigung im Rahmen der Korrektur der Steueranmeldung möglich (§ 73e EStDV).

Mangels Verweis auf § 50a Abs. 1 Nr. 3 EStG ist ein Abzug von Betriebsausgaben oder Werbungskosten im Zusammenhang mit der zeitlich befristeten Überlassung von Rechten bzw. ungeschütztem Wissen auf Basis des derzeitigen Gesetzeswortlauts nicht möglich. Gleichwohl lässt die Finanzverwaltung aufgrund der BFH Urteile vom 27.07.2011 sowie 25.04.2012 einen Abzug von Betriebsausgaben bzw. Werbungskosten zu, soweit sie in einem unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhang mit den inländischen Einnahmen stehen (sog. Nettoabzug[38]) (BMF vom 17.06.2014, BStBl I 2014, 887, Rz. 1; BFH vom 27.07.2011, I R 32/10, BStBl II 2014, 513; BFH vom 25.04.2012, I R 76/10, BFH/NV 2012, 1444). Ein unmittelbarer Zusammenhang bei der Überlassung von Rechten besteht nur, wenn die Betriebsausgaben oder Werbungskosten den Gläubiger der Vergütung erst in die Lage versetzen, die konkrete Überlassungsleistung zu erbringen und diese exklusiv für den Schuldner der Vergütung erfolgt. An einer Exklusivität soll es nach Auffassung der Finanzverwaltung fehlen, wenn die Aufwendungen den Vergütungsgläubiger nicht nur zu einer ausschließlichen Rechteverwertung gegenüber dem Vergütungsschuldner berechtigen, sondern auch eine Rechteverwertung gegenüber weiteren Personen ermöglichen. Auf die tatsächliche mehrmalige Rechteverwertung soll es nicht ankommen (BMF vom 17.06.2014, BStBl I 2014, 887, Rz. 2).

Im Gegensatz dazu führt der BFH in seinen Urteilen vom 27.07.2011 sowie 25.04.2012 aus, dass ein Abzug von Betriebsausgaben oder Werbungskosten möglich ist, sofern es sich bei den Betriebsausgaben bzw. Werbungskosten nicht um Gemeinkosten handelt, eine mehrmalige (Sub-) Lizenzierung demnach nicht stattgefunden hat. Auf die theoretische Möglichkeit einer weiteren Lizenzvergabe stellt der BFH – entgegen der Auffassung der Finanzverwaltung – nicht ab (BFH vom 27.07.2011, I R 32/10, BStBl II 2014, 513; BFH vom 25.04.2012, I R 76/10, BFH/NV 2012, 1444).[39]

Beispiel
Abzug von Betriebsausgaben:

Die in Deutschland ansässige Freizeit GmbH stellt hochwertige Freizeitbekleidung her. Im Rahmen des Herstellungsprozesses kommt ein geschütztes Fertigungsverfahren zur Anwendung. Hierfür zahlt die Freizeit GmbH eine umsatzabhängige Vergütung i. H. v. 250.000 EUR an die steuerlich in Luxemburg ansässige Lizenz S.A. (= fremder Dritter aus Sicht der Freizeit GmbH).

Originäre „Eigentümerin“ des von der Freizeit GmbH angewendeten Fertigungsverfahrens ist die IP AB (Schweden). Die Lizenz S.A. hat ihrerseits eine Lizenzzahlung von insgesamt 200.000 EUR an die IP AB geleistet. Aus der Lizenzvereinbarung zwischen der IP AB und der Lizenz S.A. ergibt sich, dass die Lizenz S.A. das Recht zur Nutzung des Fertigungsverfahrens lediglich an ein einziges Unternehmen (und somit hier: die Freizeit GmbH) weitergeben darf.

Abbildung
Lösung

Die Lizenz S.A. ist gem. § 2 Nr. 1 KStG i. V. m. § 49 EStG in Deutschland beschränkt steuerpflichtig. Aufgrund der Verwertung der überlassenen Schutzrechte im Inland handelt es sich bei der zu zahlenden Vergütung um inländische Einkünfte i. S. d. § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. f Doppelbuchst. aa EStG. Die Körperschaftsteuer wird gem. § 50a Abs. 1 Nr. 3 EStG (i. V. m. § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. f Doppelbuchst. aa EStG) im Wege des Steuerabzugs erhoben. Der Steuersatz beträgt grundsätzlich 15 % der Einnahmen (§ 50a Abs. 2 Satz 1 EStG) zuzüglich 5,5 % SolZ darauf. Dies entspricht 15,825 % von 250.000 EUR und somit 39.562,50 EUR.[40]

Vorliegend kann die Lizenz S.A. Betriebsausgaben (= Lizenzzahlung an die IP AB) i. H. v. 200.000 EUR nachweisen. Bei Anwendung des Nettoabzugs würde sich die Bemessungsgrundlage für den Steuerabzug auf 50.000 EUR reduzieren. Es wäre ein Steuerabzug i. H. v. 7.912,50 EUR (= 15,825 % von 50.000 EUR) vorzunehmen.

Wichtig

Sieht ein Lizenzvertrag eine Rechteverwertung gegenüber weiteren Personen vor und hat eine mehrmalige (Sub-) Lizenzierung nicht stattgefunden, sollte ein Nettoabzug mit Verweis auf die einschlägige Rechtsprechung des BFH vorgenommen werden.

2.2.2.2   Steuersatz

In den Fällen des § 50a Abs. 1 Nr. 1, 2 und 3 EStG beträgt der Steuerabzug 15 % der Einnahmen (§ 50a Abs. 2 Satz 1 EStG). Im Zusammenhang mit Vergütungen an Mitglieder eines Aufsichtsrats (§ 50a Abs. 1 Nr. 4 EStG) beträgt der Steuerabzug 30 % der Einnahmen. Der Solidaritätszuschlag wird i. H. v. 5,5 % der Abzugsteuer erhoben, so dass sich ein effektiver Steuersatz i. H. v. 15,825 % bzw. 31,65 % ergibt.

Wurde ein Abzug von Betriebsausgaben oder Werbungskosten nach § 50a Abs. 3 Satz 2 und Satz 3 EStG vorgenommen, so beträgt bei natürlichen Personen als Vergütungsgläubiger der Steuersatz 30 % (statt 15 %) zzgl. 5,5 % SolZ. Ist der Gläubiger der Vergütung eine Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse, bleibt es bei dem Steuersatz von 15 % zzgl. 5,5 % SolZ (§ 50a Abs. 3 Satz 4 EStG).

Für im Inland ausgeübte künstlerische, sportliche, artistische, unterhaltende oder ähnliche Darbietungen besteht eine Geringfügigkeitsgrenze von 250 EUR [41]je Darbietung, bis zu der auf den Steuerabzug verzichtet wird (§ 50a Abs. 2 Satz 3 EStG).

Übersicht: Steuersätze auf vereinbarte Vergütungen (Bruttovereinbarung):
Berechnungssätze (%) auf vereinbarte Vergütungen
AbzugsteuerSolZ
Einnahmen je Darbietung bis 250 EUR(nur in den Fällen des § 50a Abs. 1 Nr. 1 EStG und vor Abzug von ggf. anfallenden Werbungskosten / Betriebsausgaben) 00
§ 50a Abs. 1 Nr. 1 bis 3 EStG(ohne Abzug von Werbungskosten / Betriebsausgaben)15,000,82
§ 50a Abs. 1 Nr. 4 EStG(ohne Abzug von Werbungskosten / Betriebsausgaben)
z. B. Aufsichtsratvergütungen
30,001,65
§ 50a Abs. 1 Nr. 1, 2 und 4 EStG(nach Abzug von Werbungskosten / Betriebsausgaben,
wenn der Empfänger der Vergütung eine natürliche Person ist)
30,001,65
§ 50a Abs. 1 Nr. 1, 2 und 4 EStG(nach Abzug von Werbungskosten / Betriebsausgaben,
wenn der Empfänger der Vergütung eine Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse ist)
15,000,82

(Quelle: Bundeszentralamt für Steuern, Merkblatt für die Anmeldung über den Steuerabzug bei Vergütungen an beschränkt steuerpflichtige Personen (Oktober 2015))

Übernimmt der Schuldner der Vergütung die auf die Einnahmen entfallende Abzugsteuer nach § 50a EStG (sog. Nettovereinbarung), so führt dies beim Vergütungsgläubiger zu zusätzlichen Einnahmen, die damit ebenfalls dem Steuerabzug unterliegen. Zur Ermittlung der Abzugsteuer ergeben sich folgende Berechnungssätze, die auf den ausgezahlten Betrag zuzüglich ggf. übernommener Kosten anzuwenden sind:[42]

Übersicht: Steuersätze auf ausgezahlte Beträge (Nettovereinbarung):
Berechnungssätze (%) auf ausgezahlte Vergütungen
 AbzugsteuerSolZ
Einnahmen je Darbietung bis 250 EUR(nur in den Fällen des § 50a Abs. 1 Nr. 1 EStG und vor Abzug von ggf. anfallenden Werbungskosten / Betriebsausgaben) 00
§ 50a Abs. 1 Nr. 1 bis 3 EStG(ohne Abzug von Werbungskosten / Betriebsausgaben)17,820,98
§ 50a Abs. 1 Nr. 4 EStG(ohne Abzug von Werbungskosten / Betriebsausgaben)
z. B. Aufsichtsratvergütungen
43,892,41
§ 50a Abs. 1 Nr. 1, 2 und 4 EStG(nach Abzug von Werbungskosten / Betriebsausgaben,
wenn der Empfänger der Vergütung eine natürliche Person ist)
43,892,41
§ 50a Abs. 1 Nr. 1, 2 und 4 EStG(nach Abzug von Werbungskosten / Betriebsausgaben,
wenn der Empfänger der Vergütung eine Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse ist)
17,820,98

(Quelle: BZSt, Merkblatt für die Anmeldung über den Steuerabzug bei Vergütungen an beschränkt steuerpflichtige Personen (Oktober 2015))

Für die Beantwortung der Frage, ob eine Brutto- oder Nettovereinbarung vorliegt, ist grundsätzlich die vertragliche Vereinbarung zwischen dem Gläubiger der Vergütung und dem Vergütungsschuldner maßgebend. Auch ein Blick in die AGBs kann hierbei aufschlussreich sein, sofern diese eine Steuerklausel enthalten. Enthalten die AGBs jedoch nur eine Festpreisklausel, so lässt sich aus dieser für Zwecke des Steuerabzugs keine Erkenntnis gewinnen, da ein vertraglich vereinbarter Preis zumeist ein Festpreis ist und diese Klausel keinen Rückschluss darauf zulässt, wie der Parteienwille in Bezug auf die Abzugsteuern ist. Zu beachten ist in diesem Kontext ferner, dass – sofern beide Vertragspartner ihre eigenen AGBs verwenden, in denen der Geltung der jeweils anderen AGB widersprochen wird – fraglich ist, ob eine Steuer- und auch Festpreisklausel überhaupt wirksam vereinbart ist (Büchting/Heussen[43] in Rechtsanwaltshandbuch, 10. Aufl. 2011, § 18 Allgemeine Geschäftsbedingungen, Rz. 14).

Haben die Vertragsparteien explizit vereinbart, dass der Vergütungsschuldner zur ohnehin schon geschuldeten Vergütung auch die sich nach § 50a Abs. 1 EStG ergebende Abzugsteuer wirtschaftlich trägt, so liegt eine Nettovereinbarung vor. Der Vergütungsschuldner zahlt in diesem Fall 100 % der vereinbarten Vergütung an den Gläubiger und entrichtet die auf diese unter Anwendung der höheren Nettosteuersätze entfallende Abzugsteuer an das BZSt.

Wichtig

Im Rahmen der Berechnung der Abzugsteuer i. S. d. § 50a Abs. 1 EStG ist zwischen sog. Brutto- und Nettovereinbarungen zu unterscheiden. Haben die Vertragsparteien explizit vereinbart, dass der Vergütungsschuldner zusätzlich zur geschuldeten Vergütung die Abzugsteuer wirtschaftlich trägt, entrichtet der Vergütungsschuldner neben der zu leistenden Vergütung die Abzugsteuer unter Anwendung der höheren Nettosteuersätze an das BZSt.

Beispiel
Brutto- und Nettovereinbarung

Die steuerlich in den Niederlanden ansässige Patent B.V. überlässt einer deutschen GmbH – zeitlich befristet – gewerbliche Schutzrechte (z. B. Patente), die seitens der deutschen GmbH zur Erzielung von Einkünften im Inland verwertet werden. Neben der vereinbarten Vergütung i. H. v. 100.000 EUR sieht der entsprechende Vertrag folgende Klausel vor:[44]

Where the Licensee is required under its domestic law to withhold tax from any payment due to the Licensor, the Licensee is not entitled to deduct such tax(es) („Withholding Tax“) from the amounts payable to the Licensor.

Lösung

Die Patent B.V. ist gem. § 2 Nr. 1 KStG i. V. m. § 49 EStG in Deutschland beschränkt steuerpflichtig. Aufgrund der Verwertung der überlassenen Schutzrechte im Inland handelt es sich bei der zu zahlenden Vergütung um inländische Einkünfte i. S. d. § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. f Doppelbuchst. aa EStG. Die Körperschaftsteuer wird gem. § 50a Abs. 1 Nr. 3 EStG (i. V. m. § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. f Doppelbuchst. aa EStG) im Wege des Steuerabzugs erhoben. Der Steuersatz beträgt grundsätzlich 15 % der Einnahmen (§ 50a Abs. 2 Satz 1 EStG) zuzüglich 5,5 % SolZ darauf. Aufgrund der vereinbarten Nettovereinbarung finden jedoch die höheren Nettosteuersätze Anwendung. Es ergeben sich folgende Abzugsteuerbeträge:

Vereinbarte Vergütung (netto = Zahlbetrag)100.000 EUR
Steuerabzug (17,82 % der Nettovergütung)17.820 EUR
SolZ (0,98 % der Nettovergütung)980 EUR
Abzugsteuer (§ 50a Abs. 1 Nr. 3 EStG)18.800 EUR

Die für den Vergütungsgläubiger übernommene Abzugsteuer ist auf Ebene des inländischen Vergütungsschuldners Betriebsausgabe bzw. Werbungskosten, da sie Teil der geschuldeten Vergütung ist und keine Steuer vom Einkommen und Ertrag des Vergütungsschuldners darstellt. Eine Anrechnung der Abzugsteuer auf die eigene inländische Steuerschuld (§ 34c Abs. 1 Satz 1 EStG[45], § 26 Abs. 1 KStG) ist nicht möglich, da es sich bei der Abzugsteuer um eine vom ausländischen Vergütungsgläubiger geschuldete Steuer handelt.

Fraglich ist, ob in Fällen, in denen keine explizite Nettovereinbarung vorliegt und der Vergütungsschuldner irrtümlich oder in Unkenntnis seiner Abzugsverpflichtung 100 % der Vergütung auszahlt, von einer nachträglichen (u. U. stillschweigenden) Vereinbarung einer Nettovereinbarung auszugehen ist. Von praktischer Relevanz ist diese Frage insbes. im Rahmen von Betriebsprüfungen, wenn bei Erlass von Haftungsbescheiden seitens der Finanzbehörden das Vorliegen einer Nettovereinbarung unterstellt und folglich der höhere Nettosteuersatz angewandt werden soll.

Vom BFH wurden zum Lohnsteuerabzug bei Nettolohnvereinbarungen Grundsätze entwickelt, die auch für das Steuerabzugsverfahren nach § 50a Abs. 4 EStG a. F. (mittlerweile § 50a Abs. 1 EStG) heranzuziehen sind (Grützner, IStR 2003, 347). Danach sind die nachteiligen Rechtsfolgen einer Nettovereinbarung so weitreichend, dass eine solche für Steuerzwecke nur angenommen werden kann, wenn ihr Abschluss klar und einwandfrei feststellbar ist (BFH vom 29.10.1993, VI R 26/92, BStBl II 1994, 197; BFH vom 28.02.1992, VI R 146/87, BStBl II 1992, 733; BFH vom 23.04.1997, VI R 12/96, BFH/NV 1997, 656). Spätestens bei der Auszahlung der Vergütung muss feststehen, dass der Vergütungsschuldner die Steuer wirtschaftlich trägt und damit einen zusätzlichen Vermögensvorteil zuwenden will (BFH vom 29.10.1993, VI R 26/92, BStBl II 1994, 197; BFH vom 28.02.1992, VI R 146/87, BStBl II 1992, 733).[46]

Hat der Vergütungsschuldner den Steuerabzug (irrtümlich oder unwissentlich) nicht oder zu niedrig vorgenommen, so berechtigt dieser Umstand für sich allein mangels Übernahmewille nicht die Annahme einer Nettovereinbarung (Grützner, IStR 2003, 347; FG Berlin-Brandenburg vom 04.04.2012, 12 V 12204/11, EFG 2012, 1352).

Sollte die rechtliche Möglichkeit bestehen, den Vergütungsgläubiger für die Abzugsteuer in Regress zu nehmen und fordert der Vergütungsschuldner die Haftungsschuld tatsächlich ein, so ist von einer Bruttovereinbarung auszugeben (FG München vom 23.05.2001, 1 K 3026/97, EFG 2001, 1374).

Ist der Regressanspruch aufgrund tatsächlicher, vom Vergütungsschuldner nicht zu vertretender Umstände, nicht durchsetzbar, so liegt ebenfalls keine Nettovereinbarung vor (BFH vom 29.10.1993, VI R 26/92, BStBl II 1994, 197). Dasselbe gilt, wenn der Vergütungsschuldner sich erfolglos um die Erstattung der Abzugsteuer von dem Gläubiger bemüht oder kein rechtlicher Regressanspruch besteht, weil z. B. die Ansprüche bereits verjährt sind.

Verzichtet der Schuldner freiwillig auf seine Regressansprüche, so wendet er dem Gläubiger in Höhe der Abzugsteuern willentlich einen Vorteil zu und es liegt mithin eine nachträgliche Nettovereinbarung vor (BFH vom 05.03.2007, VI B 41/06, BFH/NV 2007, 1122; Hensel[47], PIStB 2009, 303).

Die Darlegungspflicht für das Vorliegen einer Brutto-/Nettovereinbarung trifft denjenigen, der sich zu seinen Gunsten darauf beruft, d. h. den Vergütungsschuldner/-gläubiger oder im Haftungsverfahren das Finanzamt (FG München vom 22.07.1985, I 148/81 E, EFG 2004, 1534). Der Vergütungsschuldner sollte daher Nachweise über die Geltendmachung seiner Regressansprüche beim Vergütungsgläubiger erbringen können und seinen Erstattungsanspruch auch buchhalterisch durch Einbuchen einer Forderung abbilden. Da die Geltendmachung des Regressanspruchs gegenüber dem ausländischen Vergütungsgläubiger als Auslandssachverhalt qualifiziert, trifft den Vergütungsschuldner die erhöhte Mitwirkungspflicht nach § 90 Abs. 2 AO.

In Bezug auf das Haftungsverfahren bei einer bestehenden Nettovereinbarung sollte in der Praxis bedacht werden, dass dem Vergütungsgläubiger der Vorteil aus der Übernahme der Haftungsschuld durch den Vergütungsschuldner erst in dem Moment der Entrichtung der Haftungsschuld zufließt. Grundsätzlich wäre daher im Haftungsbescheid zunächst eine Bruttobesteuerung der Vergütung vorzunehmen und in einem weiteren Haftungsbescheid oder einer Steueranmeldung die Besteuerung des Vorteils aus der Übernahme der Haftungsschuld (BFH vom 29.10.1993, VI R 26/92, BStBl II 1994, 197). Aus Vereinfachungsgründen kann im ersten Haftungsbescheid auch eine Nettobesteuerung der ausgezahlten Vergütung vorgenommen werden (Holthaus[48], IStR 2003, 347). Nachteilig wirkt sich das für den Vergütungsschuldner jedoch dann aus, wenn in dem späteren Besteuerungszeitpunkt eine Steuersatzsenkung zu berücksichtigen wäre oder der Betrag der Haftungsschuld relevant ist für die Bemessung der Strafe im Rahmen einer Ordnungswidrigkeit – oder im Rahmen eines Steuerstrafverfahrens. Ein weiterer Nachteil kann sich in Bezug auf die Festsetzungsverjährung und folglich auf die Möglichkeit einer Korrektur der Abzugsteuer ergeben.

NettovereinbarungBruttovereinbarung
Abzugsteuer wird vereinbarungsgemäß wirtschaftlich getragen von:VergütungsschuldnerVergütungsgläubiger
Vergütungsgläubiger erhält100 % des Rechnungsbetrags
  • den Rechnungsbetrag abzgl. Steuern oder
  • den vollen Rechnungsbetrag und tritt evtl. Erstattungsanspruch auf Basis eines DBA an den Vergütungsschuldner ab oder
  • der Vergütungsgläubiger wird für die Abzugsteuer nachträglich vom Vergütungsschuldner in Regress genommen
AnnahmeNettovereinbarung ist anzunehmen, sofern die Individualvereinbarung oder die AGBs der Vertragsparteien dies explizit vorsehenBruttovereinbarung ist anzunehmen, sofern die Individualvereinbarung oder die AGBs der Vertragsparteien dies explizit vorsehen
Steuerberechnung:Einkommen-/
Körperschaftsteuer
SolidaritätszuschlagGesamtbelastung
17,82 % 0,98 %18,80 %15,00 % 0,825 %15,825 %
BeispielFestpreisklausel in AGB:„Alle in der Bestellung aufgeführten Preise sind Festpreise. Sie schließen jegliche Nachforderung auch aus Steuern aus.“Steuerklausel in AGB:„Künstlersozialversicherung, Abzugsteuer nach § 50a EStG, Zölle oder sonstige, auch nachträglich entstehende Abgaben werden an den Auftraggeber weiterberechnet.“[49]

2.2.3   Steuerabzug auf zweiter Stufe

Eine Besonderheit stellt der sog. Steuerabzug auf zweiter Stufe dar: ist ein Vergütungsgläubiger gleichzeitig Vergütungsschuldner und reicht dieser die Vergütung an einen (anderen) beschränkt Steuerpflichtigen, den Vergütungsgläubiger der zweiten Stufe, weiter, so ist in diesem Fall gem. § 50a Abs. 4 EStG der Steuerabzug grundsätzlich auf jeder Stufe vorzunehmen, auf der der Tatbestand des § 50a EStG verwirklicht ist. Ein Steuerabzug auf der zweiten Stufe greift auch, wenn der Vergütungsgläubiger der ersten Stufe selbst im Inland nicht dem Steuerabzug unterliegt (BMF vom 25.11.2010, BStBl I 2010, 1350, Rz. 35).

Der Vergütungsschuldner der zweiten Stufe (= Vergütungsgläubiger der ersten Stufe) kann ausnahmsweise vom Steuerabzug absehen, wenn die an ihn gezahlte Vergütung auf der ersten Stufe ohne Abzug von Werbungskosten bzw. Betriebsausgaben dem Steuerabzug unterlegen hat (§ 50a Abs. 4 Satz 1 EStG). Abstand vom Steuerabzug auf zweiter Stufe kann hingegen nicht genommen werden, wenn der Vergütungsschuldner der zweiten Stufe (= Vergütungsgläubiger der ersten Stufe):

  • Betriebsausgaben oder Werbungskosten geltend macht;

  • gem. § 50 Abs. 2 Satz 2 Nr. 5 EStG die Veranlagung zur Einkommen- oder Körperschaftsteuer oder

  • die Erstattung der Abzugsteuer nach § 50d Abs. 1 EStG[50] beantragt.

Beispiel
Eine typische Konstellation zum Steuerabzug auf zweiter Stufe:

Die im Inland ansässige Event GmbH beauftragt die niederländische Konzertagentur Konzert B.V. mit der Organisation und Durchführung eines Rockkonzerts in Deutschland. In diesem Zusammenhang engagiert die Konzert B.V. diverse ausländische Künstler. Die Event GmbH zahlt der niederländischen Konzert B.V. für die Ausrichtung des Rockkonzerts insgesamt 100.000 EUR. Die Konzert B.V. wiederum vergütet die ausländischen Künstler mit insgesamt 60.000 EUR. Darüber hinaus entstehen bei der Konzert B.V. im Zusammenhang mit dem deutschen Rockkonzert Kosten i. H. v. 15.000 EUR.

Abbildung
Lösung
Steuerabzug auf erster Stufe:

Die Konzert B.V. entspricht nach dem Typenvergleich einer Körperschaft und ist gem. § 2 Nr. 1 KStG i. V. m. § 8 Abs. 1 KStG und § 49 EStG in Deutschland beschränkt steuerpflichtig. Aufgrund der inländischen Darbietung handelt es sich bei der zu zahlenden Vergütung um inländische Einkünfte i. S. d. § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. d EStG. Die Körperschaftsteuer wird gem. § 50a Abs. 1 Nr. 1 EStG im Wege des Steuerabzugs erhoben: die Konzert B.V. erzielt Einkünfte „durch im Inland ausgeübte […] Darbietungen“. Da es sich nicht um die Verwertung einer inländischen Darbietung handelt, findet § 50a Abs. 1 Nr. 2 EStG demnach keine Anwendung. Ein Steuerabzug wäre auch dann vorzunehmen, wenn die Konzert B.V. lediglich als Künstlerverleihgesellschaft oder als Vermittler zwischen der Event GmbH und der ausländischen Künstler auftritt (BMF vom 25.11.2010, BStBl I 2010, 1350, Rz. 42).[51]

Der Steuersatz beträgt 15 % der Einnahmen (§ 50a Abs. 2 Satz 1 EStG) zuzüglich 5,5 % SolZ darauf.

Auf Ebene der Event GmbH als Vergütungsschuldner ergeben sich die folgenden Zahlungen:

Vereinbarte Vergütung100.000 EUR
Steuerabzug (§ 50a Abs. 1 Nr. 2 EStG) (15 %)15.000 EUR
Solidaritätszuschlag (5,5 %)825 EUR
Zahlung an Konzert B.V.84.175 EUR

Die Event GmbH hat demnach Abzugsteuern inklusive Solidaritätszuschlag i. H. v. 15.825 EUR einzubehalten und für Rechnung der Konzert B.V. anzumelden und an das BZSt abzuführen.

Steuerabzug auf zweiter Stufe:

Darüber hinaus sind die ausländischen Künstler gem. § 1 Abs. 4 EStG i. V. m. § 49 EStG in Deutschland beschränkt steuerpflichtig. Aufgrund der Ausübung von Darbietungen im Inland handelt es sich bei der zu zahlenden Vergütung um inländische Einkünfte i. S. d. § 49 Abs. 1 Nr. 3 bzw. Nr. 4 EStG. Die Einkommensteuer wird grundsätzlich gem. § 50a Abs. 1 Nr. 1 EStG (i. V. m. § 49 Abs. 1 Nr. 3 bzw. Nr. 4 EStG) ebenfalls im Wege des Steuerabzugs erhoben. Der Steuersatz beträgt 15 % der Einnahmen (§ 50a Abs. 2 Satz 1 EStG) zuzüglich 5,5 % SolZ darauf.

Da bei der Berechnung des Steuerabzugs auf erster Stufe keine Betriebsausgaben
der Konzert B.V. berücksichtigt wurden, kann die Konzert B.V. als Vergütungsschuldner (auf zweiter Stufe) von einem Steuerabzug absehen (§ 50a Abs. 4 Satz 1 EStG).

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