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Die KG und die GmbH & Co. KG

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Hinweis zum Urheberrecht

Abbildung

Schäffer-Poeschel Verlag für Wirtschaft · Steuern · Recht GmbH, Stuttgart

Vorwort zur 4. Auflage

Seit dem Erscheinen der 3. Auflage sind fünf Jahre vergangen, die keine grundsätzliche Änderung bei der Besteuerung der Mitunternehmerschaften mit sich gebracht haben. Somit hat sich auch das Darstellungskonzept dieses Buches bewährt. Im Detail ist aber auf folgende Erkenntnisquellen der Rspr. und der BMF-Schreiben näher einzugehen, die in der jüngeren Vergangenheit die Randbereiche des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr.2 EStG[2] geschärft haben:

  • BFH-Urteile zur Betriebsaufspaltung (GewSt-Befreiung einer Besitz-PersG, die Rolle einer vermögensverwaltenden GmbH, keine personelle Verflechtung bei Vermietung durch Erbbauberechtigten, zwangsweise Beendigung usw.);

  • BFH-Rspr. zur GmbH & Co. KG (gewerbliche Prägung, teilweise Wegfall der korrespondierenden Bilanzierung, Minderheitsbeteiligung an Komplementärin, kein notwendiges Sonder-BV II sowie Fragen zum Grunde und zur Höhe einer vGA bei einer GmbH & Co. KG) sowie zu § 15a (negatives Kapitalkonto und Veräußerungsgewinn);

  • BMF-Schreiben zur Beteiligung einer juristischen Person des öffentlichen Rechts an einer PersG;

  • beim Rechtsinstitut der Realteilung wird jetzt zwischen echter und unechter Realteilung unterschieden.

Diesen Entwicklungen haben wir in der nun vorliegenden 4. Auflage Rechnung getragen. Am Konzept eines interdisziplinären Praktiker-Handbuchs zu den gesellschafts- und steuerrechtlichen Aspekten der KG hat sich jedoch nichts geändert.

Wir bedanken uns beim Verlag, insbesondere Herrn Steinleitner und Frau Claudia Lange, für die redaktionelle Unterstützung.

Hamburg, im Oktober 2018

Prof. Dr. Dr. h.c. Michael Preißer und
Dr. Matthias von Rönn

Vorwort zur 1. Auflage

Ein (verkürzt wiedergegebenes) Zitat aus einem (dem) namhaften Lehrbuch zum Gesellschaftsrecht lautet:

  1. Das Gesellsc haftsrecht ist zuallererst praktisches Recht, aber . . .

  2. Das Gesellschaftsrecht ist zuallererst Gesetzesrecht, aber . . .[3]

  3. . . . und 4.) . . . .”

Es soll nun für den Leser nicht die ermüdende Aufgabe darin bestehen, die Sätze zu Ende zu denken. Vielmehr wird er sich über die Originalität dieses Vorworts kritische Gedanken machen und zunächst eine ergänzende Kardinalaussage zu dem vorliegenden Buch zur KG (GmbH & Co. KG) vermissen, die erst das Erscheinen des Praktiker-Buches über die KG rechtfertigen könnte.

Beide Autoren, die – auch in ihrer Alltagsarbeit der Dogmatik verpflichtet – aber doch und in erster Linie Praktiker sind, wollten die verschiedenen Teil-Rechtsordnungen, die einem im täglichen Umgang mit dem Rechtsgebilde der KG begegnen, zusammenfassen und ein interdisziplinäres Anleitungs- und Nachschlagewerk mit Gestaltungsvorschlägen zur KG (inkl. der GmbH & Co. KG) auf den Markt bringen.

Zwei Disziplinen – das Gesellschaftsrecht und das Steuerrecht – stehen dabei im Vordergrund einer Darstellung, die die KG in allen Stadien von ihren Anfängen bis zu ihrer Liquidation begleiten. Uns war es ein besonderes Anliegen, nicht nur ein abstrahiertes, d. h. aus den verschiedenen Einzelkomponenten losgelöstes Produkt zu erstellen. Vielmehr werden die einzelnen Lebensabschnitte der KG immer doppel- und mehrspurig in ihrer gegenseitigen Abhängigkeit erläutert, so dass der Leserkreis nach dem Durcharbeiten auch ein Urteil darüber fällen kann, welche der dominierenden Disziplinen ausschlaggebend für das jeweilige Gesamtverständnis ist. Wenn Frau Knobbe-Keuk vor zwei Jahrzehnten behauptet hat, dass nunmehr das Steuerrecht die „Quelle des Gesellschaftsrecht“ geworden sei und es sich nicht umgekehrt verhalte („Primat des Zivilrechts“), so ist dieser Aussage nur beizupflichten. Man kann sich nach den z. T. epochalen Erkenntnissen zum Unternehmenssteuerrecht in den letzten Jahren sogar zu dem Spruch versteigen: „ius fiscalis pater omnium“.[4]

Man wird gespannt sein dürfen, ob die aktuellen politischen Andeutungen über ein „vereinfachtes“ Unternehmenssteuerrecht beim Erstellen einer 2. Auflage zu einer Verknappung oder zu einem Aufblähen des Lesestoffes führen. Wir befürchten, dass eine knappe (und vor allem optionale!) Ressource Steuergesetz eher zu einer vermehrten Lehrbuchproduktion führen wird. Es bleibt hier nur die Schlussfrage: Cui bono?

Die Autoren bedanken sich beim Verlag, insbesondere bei Herrn Dauber und Frau Heimburger, für die kooperative Unterstützung bei der Erstellung des Buches, vor allem auch dafür, dass uns gelegentlich ein „Freiraum“ für innovative Ideen und Vorschläge gelassen wurde.

Lüneburg/Hamburg, im September 2005

Prof. Dr. Michael Preißer
Dr. Matthias von Rönn

Abkürzungsverzeichnis

AAbschnitt (Richtlinien)
a. a. O.am angegebenen Ort
Abs.Absatz
Abschn.Abschnitt
AdVAussetzung der Vollziehung
AEAOAnwendungserlass zur Abgabenordnung
a. E.am Ende
a. F.alte Fassung
AfAAbsetzung für Abnutzung
AfaAaußergewöhnliche technische oder wirtschaftliche AfA
AfSAbsetzung für Substanzverringerung
AGAktiengesellschaft
AGBAllgemeine Geschäftsbedingungen
AKAnschaffungskosten
AktGGesetz über Aktiengesellschaften und Kommanditgesellschaften auf Aktien (Aktiengesetz)
Alt.Alternative
Anm.Anmerkung
AOAbgabenordnung
AOAAuthorized OECD Approach; Leitlinien der OECD für die Gewinnzuordnung an Betriebsstätten
Art.Artikel
AStGAußensteuergesetz
AVAnrechnungsverfahren
AzAktenzeichen
BABetriebsausgaben
BAGBundesarbeitsgericht
BaWüBaden-Württemberg
BayObLGBayerisches Oberstes Landgericht
BBBetriebsberater (Zeitschrift)
Bd.Band
BesitzUBesitzunternehmen
BetriebsGBetriebsgesellschaft
BewGBewertungsgesetz 1965 i. d. F. der Bekanntmachung vom 01.02.1991 BGBl I 1991, 230, BStBl I 1991, 168, mit Änderungen
BewRGrRichtlinien zur Bewertung des Grundvermögens
BfFBundesamt für Finanzen
BFHBundesfinanzhof
BFH/NVBundesfinanzhof/nicht veröffentlichte Urteile (Zeitschrift)
BFHEEntscheidung des Bundesfinanzhofs
BGBBürgerliches Gesetzbuch
BGBlBundesgesetzblatt
BGHBundesgerichtshof
BGHZEntscheidungen des Bundesgerichtshofs in Zivilsachen, Carl Heymanns Verlag KG, Köln/Berlin
BilReGBilanzrechtsreformgesetz
BilRuGBilanzrichtlinie-Umsetzungsgesetz
BiRiliGBilanzrichtliniengesetz
BMFBundesfinanzministerium
BR-Drucks.Bundesratsdrucksache
BSBuchungssatz
Bsp.Beispiel
BStBlBundessteuerblatt
BT-Drucks.Bundestagsdrucksache
BVBetriebsvermögen
BVerfGBundesverfassungsgericht
BVerfGEEntscheidung des Bundesverfassungsgerichts
BVOBerechnungsverordnung
BVVBetriebsvermögensvergleich
bzw.beziehungsweise
DBDer Betrieb (Zeitschrift)
DBADoppelbesteuerungsabkommen
dgl.dergleichen
d. h.das heißt
DNotZDeutsche Notarzeitschrift
DStRDeutsches Steuerrecht (Zeitschrift)
DStZDeutsche Steuerzeitung
DVDurchführungsverordnung
EFGEntscheidungen der Finanzgerichte
EGBGBEinführungsgesetz zum Bürgerlichen Gesetzbuch
EGHGBEinführungsgesetz zum Handelsgesetzbuch
EG-REG-Richtlinie
EFHEinfamilienhaus
EigZulGEigenheimzulagengesetz
EinzUEinzelunternehmen
EKEigenkapital
ErbStErbschaftsteuer
ErbStAnpGGesetz zur Anpassung des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes
ErbStGErbschaftsteuergesetz
ErbStRefGErbschaftsteuerreformgesetz
Erl.Erlass
EStEinkommensteuer
EStDVEinkommensteuer-Durchführungsverordnung
EStGEinkommensteuergesetz
EStHEinkommensteuer-Hinweise
EStREinkommensteuer-Richtlinien
etc.et cetera (usw.)
EUEuropäische Union
EuGHEuropäischer Gerichtshof
evtl.eventuell
EZErhebungszeitraum
FAFinanzamt
f., ff.folgende
FGFinanzgericht
FinMinFinanzminister(ium)
FinVerwFinanzverwaltung
FördGFördergebietsgesetz
FRFinanzrundschau (Zeitschrift)
FusionsRLFusionsrichtlinie
GAufZVGewinnabgrenzungaufzeichungsverordnung
GBOGrundbuchordnung
GbRGesellschaft bürgerlichen Rechts
GdbR/GdBRGesellschaft des bürgerlichen Rechts
gem.gemäß
GenGGenossenschaftsgesetz
GesRGesellschaftsrecht
GewStGewerbesteuer
GewStDVGewerbesteuer-Durchführungsverordnung
GewStGGewerbesteuergesetz
GFGeschäftsführer
GGGrundgesetz
ggf.gegebenenfalls
gl. A.gleicher Ansicht
GmbHGesellschaft mit beschränkter Haftung
GmbHGGesetz betreffend die Gesellschaft mit beschränkter Haftung
GmbHRGmbH-Rundschau (Zeitschrift)
GoAGrundsätze ordnungsgemäßer Abschlussprüfung
GoBGrundsätze ordnungsmäßiger Buchführung
grds.grundsätzlich
GrErwStGrunderwerbsteuer
GrEStGGrunderwerbsteuergesetz
GrundStGrundsteuer
GrSGroßer Senat
GrStGGrundsteuergesetz
GruBoGrund und Boden
GuVGewinn- und Verlustrechnung
GWBGesetz gegen Wettbewerbsbeschränkungen
GWGGeringwertige Wirtschaftsgüter
HHinweis
h. A.herrschende Auffassung
HBilHandelsbilanz
HFAHauptfachausschuss
HFRHöchstrichterliche Finanzrechtsprechung
HGBHandelsgesetzbuch
HKHerstellungskosten
h. M.herrschende Meinung
HRHandelsregister
HRefG/Handelsrechtsreformgesetz 1998
HR-ReformG
HSHalbsatz
IASInternational Accounting Standards
i. d. F.in der Fassung
i. d. R.in der Regel
IDWInstitut der Wirtschaftsprüfer
i. H. d.in Höhe der/des
IHKIndustrie- und Handelskammer
i. H. v.in Höhe von
i. L.in Liquidation
INFDie Information (Zeitschrift)
inkl.inklusive
InvStGInvestmentsteuergesetz
InvZulInvestitionszulage
InvZulGInvestitionszulagengesetz
insb.insbesondere/insbesonders
InsOInsolvenzordnung
i. R. d.im Rahmen der/des
i. S.im Sinne
i. S. d.im Sinne des
i. S.e.im Sinne einer/eines
ISFRInternational Financial Reporting Standards
IStRInternationales Steuerrecht
i. V. m.in Verbindung mit
i.Z.m.im Zusammenhang mit
JStGJahressteuergesetz
KAGGGesetz über Kapitalanlagegesellschaften
KapCoRiLiGKapitalgesellschaften und Co. Richtliniengesetz
KapErhGGesetz über die Kapitalerhöhung aus Gesellschaftsmitteln
KapEStKapitalertragsteuer
KapGKapitalgesellschaft
KapVerkStGKapitalverkehrsteuergesetz
KGKommanditgesellschaft
KGaAKommanditgesellschaft auf Aktien
KiStKirchensteuer
Kj.Kalenderjahr
KÖSDIKölner Steuerdialog
K/R/MKoller/Roth/Morck
KSt(G)Körperschaftsteuer(Gesetz)
KStRKörperschaftsteuer-Richtlinien
KWGGesetz über das Kreditwesen
L/B/PLittmann/Bitz/Pust (Kommentar Einkommensteuer)
leg. cit.legis citate
LStDVLohnsteuer-Durchführungsverordnung
LStRLohnsteuer-Richtlinien
lt.laut
LuFLand- und Forstwirtschaft
 m. a. W.mit anderen Worten
 m. E.meines Erachtens
MicroBilGKleinstkapitalgesellschaften-Bilanzrechtsänderungsgesetz
Mio.Million
Mrd.Milliarden
MUMitunternehmer
 m. w. N.mit weiteren Nachweisen
NAStraGNamensaktiengesetz
NDNutzungsdauer
n. F.neue Fassung
NJWNeue Juristische Wochenschrift
NJW-RRNeue Juristische Wochenschrift – Rechtsprechungsreport
(n.)n. v.(noch) nicht veröffentlicht
nrkr.nicht rechtskräftig
NWBNeue Wirtschaftsbriefe
OFDOberfinanzdirektion
OGOrgangesellschaft
o. g.oben genannte
OHGOffene Handelsgesellschaft
PartGPartnerschaftsgesellschaft (steht auch für Parteiengesetz)
PersGPersonengesellschaft
PersHGPersonenhandelsgesellschaft
PublizitätsGGesetz zur Kontrolle und Transparenz im Unternehmensbereich (Publizitätsgesetz)
PVPrivatvermögen
RRichtlinie
RARechtsanwalt
RFHReichsfinanzhof
RGReichsgericht
RGZEntscheidungen des Reichsgerichts in Zivilsachen
rkr.rechtskräftig
Rn.Randnummer
RNDRestnutzungsdauer
Rs.Rechtssache
Rspr.Rechtsprechung
RStBlReichssteuerblatt
RVOReichsversicherungsordnung
Rz.Randziffer
s.siehe
S.Satz
SchStSchenkungsteuer
SEStEGGesetz über steuerliche Begleitmaßnahmen zur Einführung der Europäischen Gesellschaft und zur Änderung weiterer steuerrechtlicher Vorschriften
s. o.siehe oben
sog.sogenannte/r/s
SolZSolidaritätszuschlag
SolZGSolidaritätszuschlagsgesetz
Sonder-BVSonderbetriebsvermögen
SpruchGSpruchverfahrensgesetz
StÄndGSteueränderungsgesetz
StBSteuerberater
StBilSteuerbilanz
StEdSteuer-Eildienst (Zeitschrift)
StEKSteuererlasskartei
StEntlGSteuerentlastungsgesetz
StKl.Steuerklasse
Stpfl., stpfl.Steuerpflichtiger, steuerpflichtig
str.streitig
StRK/EStSteuerrechtsprechungskartei (ESt)
StSenkGSteuersenkungsgesetz
StuWSteuer und Wirtschaft (Zeitschrift)
StVergAbGSteuervergünstigungsabbaugesetz
TBTeilbereich
T€Tausend Euro
Tz.Textziffer
u. a.unter anderem/n
u. Ä.und Ähnliches
UEUmwandlungssteuererlass
u. E.unseres Erachtens
UGUnternehmergesellschaft
UmwGUmwandlungsgesetz
UmwStErlUmwandlungssteuererlass
UmwStGUmwandlungssteuergesetz
UntStFGGesetz zur Fortentwicklung des Unternehmenssteuerrechts
(Unternehmenssteuerfortentwicklungsgesetz)
URUmsatzsteuer-Rundschau (Zeitschrift)
USt(G)Umsatzsteuer(Gesetz)
UStBUmsatz-Steuerberater (Zeitschrift)
usw.und so weiter
u. U.unter Umständen
u.v.m.und vieles mehr
UWGGesetz gegen den unlauteren Wettbewerb
VGVermögensgegenstand
Vfg.Verfügung
vGAverdeckte Gewinnausschüttung
vgl.vergleiche
VuVVermietung und Verpachtung
VVVerwaltungsvermögen
VZVeranlagungszeitraum
WertVWertermittlungsverordnung
WGWirtschaftsgut
Wj.Wirtschaftsjahr
WKWerbungskosten
WMWertpapier-Mitteilungen (Zeitschrift)
WPWirtschaftsprüfer
WPgDie Wirtschaftsprüfung (Zeitschrift)
z. B.zum Beispiel
ZEVZeitschrift für Erbrecht und Vermögensnachfolge
z. H.zu Händen
ZIPZeitschrift für Wirtschaftsrecht
ZPOZivilprozessordnung
z. T.zum Teil
zzgl.zuzüglich[5-9]

1   Einführung

[10]

Im Gesellschaftsrecht gilt immer noch der Grundsatz des Dualismus. Man unterscheidet KapG und PersG. Die jeweilige Vorsilbe steht für den gesetzestechnischen Hauptunterschied. Bei KapG steht die kapitalmäßige Beteiligung im Vordergrund; PersG hingegen sind durch den persönlichen Zusammenschluss gekennzeichnet.

KapG sind als geschlossener Verband – als eine privatrechtliche Körperschaft – organisiert, dem eine eigene Rechtspersönlichkeit zukommt; daneben steht der Gesellschafter mit seiner Beteiligung an der KapG (sog. Trennungsprinzip). Am deutlichsten wird der Unterschied bei AG: Das Vermögen einer AG hat nichts mit deren Börsenwert zu tun. An der Börse werden die Beteiligungen mit ihrem eigenen Wert erfasst.

PersG sind in vermögens- und organisationsrechtlicher Hinsicht durchweg als Gesamthandsgemeinschaften konstruiert, die dem persönlichen Charakter des Zusammenschlusses Rechnung tragen. PersG und Gesellschafter stellen eine Einheit dar; der Gesellschafter (Gesamthänder) ist Teil der PersG (Durchgriffs- oder Transparenzprinzip).

Dieser Hauptunterscheidung folgt auch das HGB, in dem die Personenhandelsgesellschaften geregelt sind. Zu diesen zählen OHG und KG. Während bei der OHG das Durchgriffsprinzip mit der unbeschränkten Haftung aller OHG-Gesellschafter buchstäblich und in Reinform verwirklicht ist, treten bei der KG zwei verschiedene Gesellschafter auf: die Komplementäre mit unbeschränkter Haftung und die Kommanditisten mit einer – auf die Einlage – beschränkten Haftung. Allein deshalb bildet die KG den Übergang zu den KapG und kann wegen der – im Innenverhältnis – gewährten Vertragsfreiheit (Privatautonomie im GesR) auch deren Strukturen angenähert werden.[11]

Eine besondere Bedeutung erfährt die ohnehin sehr populäre KG durch ihre Eignung als Rechtsform für Doppelgesellschaften, d. h. dem gesellschaftsrechtlichen Zusammenschluss mehrerer Gesellschaften, im Besonderen einer GmbH und einer KG, bei der die GmbH als Komplementärin auftritt. Ein ähnliches Zwittergebilde, diesmal zwischen KG und AG, ist die KGaA. Während bei der GmbH & Co. KG die Rechtsform der KG vorrangig ist, stellt die KGaA eine KapG mit einem unbeschränkt haftenden Gesellschafter dar.

Das Steuerrecht trägt dem Einheits- (oder Transparenz-)prinzip bei der ESt Rechnung, bei der die Gesellschafter – und nicht die KG – für die Ergebnisse der KG (anteilig) ESt zahlen. Demgegenüber ist die KG für betriebliche Verkehr- und Realsteuern (USt, GewSt, Grundsteuer etc.) ein eigenständiges Rechtssubjekt; dort ist die KG – und nicht die Gesellschafter – das Steuerrechtssubjekt. Daneben können (nur bei der USt) auch die Gesellschafter als zusätzliche Steuersubjekte in Betracht kommen.

Die Versuche, über die Rechtsformneutralität die Unterschiede in der Besteuerung der PersG und KapG zu beseitigen, sind im Bereich der Ertragsteuern fehlgeschlagen. Lediglich bei der Erbschaftsteuer (dort bei § 202 BewG – pauschaler Ertragsteueraufwand) und in der AEAO 2013 sowie in § 1 Abs. 1 Satz 1 AStG[12] sowie § 7 GAufZV sind die Unterschiede nivelliert.

2   Wesen der KG

2.1   Gesellschaftsrechtliche Struktur

2.1.1   Die KG in Historie und Gegenwart

Die in ihrer Frühform bis in das 15. Jahrhundert zurückreichende KG wurde ab 01. 01. 1900 mit dem Inkrafttreten des HGB sehr schnell zur bedeutsamsten Personenhandelsgesellschaft. Diese Entwicklung steht im Gegensatz zum Gesetzesaufbau. Im HGB wird die KG an zweiter Stelle behandelt, für die weitgehend das Recht der OHG gilt (§ 161 Abs. 2 HGB).

Ihrem heutigen Erscheinungsbild nach kommt sie als die – neben der GmbH – probate Unternehmens(rechts)form für den Mittelstand vor. Sie ist mit ihrem vielfältigen Erscheinungsbild als Doppelgesellschaft (GmbH & Co. KG) sowie als Publikumsgesellschaft (zahlreiche Kommanditisten und eine Komplementär-GmbH) längst zum „Marktführer“ avanciert. Vor allem (geschlossene) Fonds jedweder Couleur (Immobilien-/Medien-/New Energy-Fonds) firmieren gerne als KG. Häufig übernehmen und bündeln Treuhandgesellschaften die Aufgaben der Kommanditisten. Eine gewisse Berühmtheit haben die KG auch als die Modellgesellschaft im Abschreibungsbereich erfahren. Die mit Wirkung ab 01. 07. 1998 geltende Regelung im HGB, wonach auch nichtgewerbliche KG gegründet werden dürfen, hat nochmals die Anzahl der registrierten KG gewaltig ansteigen lassen.

2.1.2   Grundbegriffe

Die KG ist eine PersG, bei der sich der Zweck, den der persönlich haftende Gesellschafter (der Komplementär) und die Kommanditisten gemeinsam erfüllen, aus dem Handelsrecht ergibt. Während dieser Zweck bis zum 30. 06. 1998 immer auf den Betrieb eines Handelsgewerbes gerichtet war, ist seit dem 01. 07. 1998 auch ein anderer Zweck zulässig, der nicht in § 1 Abs. 2 HGB[13] (Handelsgewerbe) abgebildet ist. Es können ab 01. 07. 1998 sogar vermögensverwaltende Aktivitäten, die für sich betrachtet zum Ausschluss der Gewerblichkeit führen, im gemeinsamen Rechtskleide einer KG realisiert werden (§§ 105 Abs. 2, 161 Abs. 2 HGB).

Mindestvoraussetzung ist allerdings, dass sich zwei Personen zur Gründung einer KG zusammenschließen; es gibt keine Einmann-KG. Die Gesellschafter können ihrerseits natürliche Personen, juristische Personen, Personenhandelsgesellschaften und neuerdings auch unternehmerisch tätige, sog. Außen-BGB-Gesellschaften (BGH vom 16. 07. 2001 NJW 2002, 368) sein. Nichtrechtsfähige Vereine können hingegen nicht Partner einer KG sein.

Neben der Direktbeteiligung von Gesellschaftern kommen auch indirekte Beteiligungen vor, die zu sog. Innengesellschaften führen. In diesen Fällen treten die (Innen-)Gesellschafter nicht im Außenverhältnis auf; sie stehen auch nicht im HR. Wichtiger ist allerdings, dass bei Innengesellschaften – anders als bei einer Außengesellschaft – kein gemeinsames Gesamthands- oder Gesellschaftsvermögen gebildet wird. Die Einlagen gehören nicht den (Innen-)Gesellschaftern, sondern der KG bzw. deren Außengesellschaftern. Hauptfälle der Innengesellschaften sind die Unterbeteiligung sowie die stille Gesellschaft.[14]

Die KG ist zwar keine juristische Person, sie ist jedoch aus Gründen der Rechtspraktikabilität weitgehend einer juristischen Person angenähert (§§ 124, 161 Abs. 2 HGB). Es wird von einer eingeschränkten Rechtsfähigkeit (Münchener Kommentar zum HGB, § 24 Rz. 1 ff.) oder von einer quasi-juristischen Person gesprochen. Sie tritt unter ihrem Namen als Klägerin und Beklagte auf, ist als solche Vertragspartnerin und Eigentümerin und steht auch als solche im Grundbuch.

2.1.3   Die Entstehung der KG

Für die Entstehung einer KG ist, wie so häufig im GesR, die Unterscheidung zwischen Innenverhältnis und Außenverhältnis von Bedeutung. Während diese Differenzierung grds. für die Frage wichtig ist, ob abdingbares (dispositives) Recht (so meist im Innenverhältnis) oder zwingendes Recht (so immer im Außenverhältnis) vorliegt, kommt ihr für die vorliegende Frage eine andere Bedeutung zu.

Im Innenverhältnis der Gesellschafter (z. B. für Fragen der Geschäftsführung und der Beschlussfassung) gelten die KG-Regeln bereits mit Abschluss des Gesellschaftsvertrages (§§ 163, 109 HGB).

Im Außenverhältnis, d. h. im Verhältnis zu Dritten (Geschäftspartner), nennt § 123 (i. V. m. § 161 Abs. 2) HGB zwei Zeitpunkte, ab denen eine KG entstanden ist. Nach § 123 Abs. 1 HGB kommt es auf die Eintragung im HR an, gem. § 123 Abs. 2 HGB soll die ggf. frühere Geschäftsaufnahme der vorgezogene Zeitpunkt sein. Von entscheidender und erhellender Bedeutung ist in diesem Zusammenhang allerdings die weitere Wortwahl von § 123 Abs. 2 HGB[15]. Danach ist der frühere Geschäftsbeginn immer dann maßgeblich, wenn es sich bei der konkreten KG um eine Gesellschaft handelt, die ein Handelsgewerbe i. S. d. § 1 Abs. 2 HGB betreibt. In diesem Fall (KG mit Handelsgewerbe) hat die Eintragung folglich nur deklaratorische (rechtsbestätigende) Wirkung.

Nur dann, wenn eine kleingewerbliche (kein Handelsgewerbe i. S. d. § 1 Abs. 2 HGB) oder eine vermögensverwaltende KG vorliegt, bestimmt sich das Rechtsverhältnis nach der Eintragung im HR. Nur in diesen Fällen ist die Eintragung auch von konstitutiver (rechtsbegründender) Bedeutung für das Vorliegen einer KG. In diesen Fällen verdankt die KG ihre Existenz der Eintragung im Register.

Immer häufiger geht eine KG aus einer Umwandlung hervor. Bei dieser entsteht die KG nicht durch einen originären rechtsgeschäftlichen Gründungsakt (Gesellschaftsvertrag), sondern aufgrund einer Umstrukturierungsmaßnahme eines schon bestehenden Unternehmens. Fälle dieser Art sind:

  • Ein Neugesellschafter tritt als Kommanditist in ein bestehendes EinzU (§ 28 Abs. 1 HGB) ein (Aufnahme); ebenso denkbar ist die Rückstufung des früheren Einzelunternehmers bei Aufnahme eines neuen Komplementärs (§ 28 Abs. 3 HGB).

  • Mehrere GmbH-Gesellschafter können mit der GmbH eine KG gründen, bei der die GmbH Komplementärin ist (hier wird aus einer KapG eine KG); im Falle der Einmann-GmbH & Co. KG gründet folglich der einzige Gesellschafter der (seiner) GmbH mit sich als Kommanditist eine KG.

  • Bei Aufnahme eines neuen Gesellschafters von Todes wegen bei einer OHG sehen Gesetz (§ 139 HGB[16]) sowie Vertrag häufig die Aufnahme des neuen Gesellschafters als Kommanditisten vor. In diesen Fällen wird die vorherige OHG von Gesetzes wegen in eine KG umgewandelt, da nicht mehr alle Gesellschafter unbeschränkt haften.

  • Besonders häufig kommen betriebliche Umstrukturierungen vor, bei denen von der Möglichkeit des UmwG Gebrauch gemacht wird. Wenn bei den verschiedenen Maßnahmen des UmwG (Formwechsel, Verschmelzung, Spaltung) die Zielgesellschaft („target“) eine KG ist, so liegt eine Übertragung im Wege der Gesamtrechtsnachfolge vor. So entsteht bei einer Verschmelzung mehrerer Unternehmen (sog. verschmelzungsfähiger Rechtsträger wie z. B. mehrerer OHG) zu einer KG mit der Eintragung in das HR die KG (Verschmelzung durch Neugründung, § 36 i. V. m. § 2 Nr. 2 UmwG).

  • Durch die Rspr. des BGH wird seit 2005 der Formwechsel von einer GmbH in eine GmbH & Co. KG gem. §§ 190 ff. UmwG - durch den für zulässig erachteten Beitritt eines neuen Gesellschafters (trotz des Grundsatzes der Mitgliederidentität) - wesentlich erleichtert.

Daneben gibt es sog. „Verwandlungen“ bereits existenter PersG in eine KG, wenn durch die neue Qualität der Gesellschafterstruktur (Beispiel: Ein unbeschränkt haftender Gesellschafter reduziert seine Haftung auf einen bestimmten Betrag oder eine GbR mit entsprechender Haftungsstruktur lässt sich in das Handelsregister eintragen.) eine Änderung herbeigeführt wird, deren nunmehrige Rechtsfolge lautet: Vorliegen einer KG (vgl. Schmidt,[17] GesR, 4. Auflage, § 53 II 1 c).

Entstehen der KG (Regelfall: Gründung einer KG)
ZeitpunktInnenverhältnisAußenverhältnis/
KG mit Handelsgewerbe
Außenverhältnis/
Sonstige KG
(z. B. vermögensverwaltend)
Abschluss des Gesellschaftsvertragesx
Geschäftsaufnahmex
Eintragung im HRx

Hinweis: Wegen der unterschiedlichen Bedeutung hat die Eintragung vermögensverwaltender KG konstitutiven (rechtsbegründenden) Charakter, während die Eintragung einer klassisch-gewerblichen KG nur deklaratorisch (bestätigend) wirkt.

Merke

Anders als im Recht der KapG ist die Entstehungsgeschichte einer KG (allgemein: einer PersG) weitgehend unproblematisch. Dies hängt zum einen mit der fehlenden notariellen Beurkundung des KG-Vertrages und zum anderen mit der flexiblen Regelung von § 123 Abs. 2 HGB (einvernehmliche Geschäftsaufnahme) zusammen. Das HGB verzichtet hier (anders als das GmbHG bei der GmbH) auf ein starres juristisches Zeitfenster (von der Satzung bis zur Registereintragung), für das Rechtsfolgen neu definiert werden müssen. Außerdem gibt es bei der KG kein (Um-)Qualifizierungsproblem für eine etwaige Vorgesellschaft (vgl. demgegenüber die Umdeutung bei der Vor-GmbH).

2.1.4   Der Gesellschaftsvertrag und andere Gründungsakte

Für den Regelfall – Gründung einer KG – wird ein Gesellschaftsvertrag geschlossen, in dem sich die Gesellschafter aufgrund übereinstimmender Willenserklärungen zur Verwirklichung eines gemeinsamen Zweckes verpflichten (§§ 161 Abs. 2[18], 105 Abs. 3 HGB i. V. m. § 705 BGB).

Nachdem BGB und HGB auf ein gesetzliches Formerfordernis verzichten, kann der Gesellschaftsvertrag auch mündlich oder durch konkludentes (schlüssiges) Handeln zustande kommen. Die Annahme eines konkludenten Gesellschaftsvertrages setzt allerdings voraus, dass sich ein entsprechender Rechtsbindungswille der beteiligten Personen zweifelsfrei feststellen lässt. Generell ist vor der Gefahr der (nachträglichen) Konstruktion zu warnen. Zumindest muss den Handlungen ein entsprechender Wille zur Entrichtung eines Beitrages zu entnehmen sein, wenn ein konkludenter Gesellschaftsvertrag behauptet wird.

Eine Ausnahme vom Grundsatz des formfreien Vertrages besteht allerdings dann, wenn Gegenstand der Einlageleistung Sacheinlagen sind, für deren Übertragung das Gesetz an anderer Stelle ein Formerfordernis vorsieht. Werden folglich Grundstücke seitens des Gesellschafters eingelegt (§ 311 b BGB) oder GmbH-Geschäftsanteile auf die KG übertragen (§ 15 Abs. 4 GmbHG), kommen die Gesellschafter um eine notarielle Beurkundung nicht umhin.

Generell ist allein wegen der späteren Nachweissituation und wegen des Katalogs der eintragungspflichtigen Tatsachen (vgl. § 162 Abs. 1 und § 106 Abs. 2 HGB) zumindest zur Schriftform zu raten. Z. T. wird auch die Auffassung vertreten, dass die Mindestinhalte des § 162 Abs. 1 HGB vollauf genügen, um den notwendigen Inhalt des Gesellschaftsvertrags zu dokumentieren (von Wedel in Kölner HB-HGR, 2015, Kap. 9 Rz. 16).[19]

In den Fällen der Umwandlung aufgrund des UmwG ist die notarielle Beurkundung (§ 6 UmwG, § 125 UmwG) vorgeschrieben. In den sonstigen Umwandlungsfällen außerhalb des UmwG (z. B. § 139 HGB) ist eine Schriftform ausdrücklich nicht vorgesehen, aus den Gesamtumständen (z. B. durch einen entsprechenden Verweis auf den Gesellschaftsvertrag, vgl. § 139 Abs. 4 HGB) verdichtet sich hier die gesetzliche Abschlussfreiheit zu einem faktischen Handlungsgebot. Auf die Heilungsvorschrift (Konvaleszenzklausel), wonach der Formmangel durch Vollzug geheilt wird (vgl. nur § 20 Abs. 2 UmwG), wird jedoch ausdrücklich hingewiesen.

2.1.5   Die Funktionsweise der KG (Überblick zum Innen- und Außenverhältnis)

Drei Bereiche kennzeichnen die Organisationsstruktur einer KG (ebenso wie diejenige einer jedweden PersG):

  1. die Geschäftsführung(-sbefugnis),

  2. die Vertretung(-smacht) und

  3. die Gesellschafterbeschlüsse.

Die rein juristische Unterscheidung ist nicht schwierig. So werden mit der Geschäftsführungsbefugnis die Kompetenzfelder im Innenverhältnis (= Willensbildung der Gesellschaft) abgesteckt, während mit der Vertretungsmacht die Frage verbunden ist, wer im Außenverhältnis die Gesellschaft wirksam vertreten kann. Beiden Begriffen ist gemein, dass nach dem – für alle PersG geltenden – Grundsatz der Selbstorganschaft nur die Gesellschafter selbst die (Leitungs-)Geschicke der KG in die Hand nehmen dürfen (anders die KapG; dort herrscht der Grundsatz der Fremdorganschaft). Das KG-Recht trifft zunächst in §§ 164[20], 170 HGB eine eindeutige Aussage: Die Kommanditisten sind weder zur Geschäftsführung noch zur Vertretung befugt. Wie im Einzelnen noch zu zeigen sein wird, ist zumindest die Regelung des § 164 Satz 1 HGB dispositiv, so dass dem Kommanditisten – durch abweichende vertragliche Regelung (vgl. auch § 163 HGB) – eine aktive Teilhabe im Willensbildungsprozess der KG zugesprochen werden kann. Es bleibt allerdings bei der zwingenden Aussage des § 170 HGB: Zur Vertretung im Außenverhältnis ist nur der Komplementär befugt.

Gesellschafterbeschlüsse schließlich sind bei Grundlagengeschäften und bei Maßnahmen der außergewöhnlichen Geschäftsführung herbeizuführen. Nachdem sich das KG-Recht in §§ 161 ff. HGB zu dieser Frage ausschweigt, gilt – von Gesetzes wegen – § 119 Abs. 1 HGB: Alle Gesellschafter haben an Beschlüssen mitzuwirken. Das daraus abgeleitete Einstimmigkeitsprinzip wird in Gesellschaftsverträgen weitgehend durch das Mehrheitsprinzip ersetzt. Dies ändert aber nichts an der grundsätzlichen Mitwirkungspflicht eines jeden Gesellschafters in den Grundfragen der KG. Externe (z. B. Prokuristen) sind hieran gehindert.

2.1.6   Die Beteiligung an einer KG

Während die Beteiligung an einer KapG (GmbH-Geschäftsanteil bzw. Aktie) ein eigenes, d. h. ein selbständiges WG darstellt, ist bei der KG die Beteiligung des einzelnen Gesellschafters eng mit der PersG verbunden. Wiederum aus deren Rechtsnatur als Gesamthandsgemeinschaft ergibt sich über §§ 717, 719 BGB (i. V. m. § 161 Abs. 2 und § 105 Abs. 3 HGB[21]) eine enge Verbindung zwischen der Beteiligung eines einzelnen KG-Gesellschafters mit der Gesellschaft bzw. mit den Beteiligungen der anderen Gesellschafter.

Diese Verbindung zeigt sich zum einen in der organisatorischen Handhabung. So verbietet zunächst § 717 BGB eine getrennte Übertragung von Vermögensbeteiligung und persönlicher Mitwirkungsbefugnis. Beide Komponenten müssen bei einer Übertragung gleichzeitig den Rechtsträger wechseln. Unzulässig ist folglich bei einer KG eine isolierte Übertragung eines Mitspracherechts bei der KG, losgelöst von der eigentlichen Übertragung des Vermögenswertes der Beteiligung.

Zum anderen – und dies ist aus Sicht aller Gesellschafter noch bedeutsamer – setzt die Übertragung der Beteiligung wegen der personellen Verbindung immer die Zustimmung der anderen Gesellschafter voraus. Diese Zustimmung wird meist im Vorhinein im Vertrag geregelt, kann aber auch ad hoc erklärt (oder im umgekehrten Fall verweigert werden). Bei diesem Verständnis und mit dieser Einschränkung bestehen heute keine Bedenken mehr gegen einen Verkauf oder gegen das Verschenken einer KG-Beteiligung i. S. e. direkten rechtsgeschäftlichen Übertragung. Dies bedeutet zugleich, dass § 719 Abs. 1 1. Alt. BGB, der eigentlich eine Verfügung über den Anteil am Gesamthandsvermögen verbietet, abbedungen ist. Man bezeichnet daher die Übertragung der Beteiligung als eine Verfügung über den Gesellschaftsanteil (so Sprau in Palandt 2017, § 719 Rz. 6 f.).

Nach dem dogmatisch-strengen früheren Verständnis erfolgte eine Übertragung immer über den gesetzlichen Umweg der anderen Gesellschafter: In einem ersten Schritt erfolgte eine Abtretung der Anteile an die Alt-Gesellschafter (sog. Abwachsung) und in einem zweiten Schritt gaben die Alt-Gesellschafter diesen Anteil wieder an den Neu-Gesellschafter ab (sog. Anwachsung).[22]

Im Erbrecht wird der enge Verbund der einzelnen Beteiligung mit der KG bei der Übertragung von Beteiligungen an einer KG von Todes wegen besonders deutlich. Die Beteiligung – gleich ob als Komplementär oder als Kommanditist – geht im Wege der sog. Sonderrechtsnachfolge (auch Sondererbfolge genannt, vgl. Weidlich in Palandt, 2017, § 1922 Rz. 11 f. und Rz. 21) auf den (die) Erben über. Während z. B. eine GmbH-Beteiligung (oder ein Aktienpaket) bei mehreren Erben in den gemeinsamen Nachlass der Miterbengemeinschaft fällt, gehen Komplementär- wie Kommanditistenstellung direkt auf den einzelnen Erben über. Damit soll die Handlungsfähigkeit der künftigen KG gewährleistet sein.

Gem. § 131 Abs. 3 Nr. 1 HGB bleibt die KG beim Tode des Komplementärs bestehen und wird unter den übrigen Gesellschaftern fortgesetzt (sog. Fortsetzungsklausel). Die Vererbung der Kommanditbeteiligung führte schon immer zur Direktnachfolge der Erben des Kommanditisten (§ 177 HGB).

2.1.7   Beendigung der KG

Kennzeichnend für die KG als PersG ist auch deren Beendigung. Im Gegensatz zur gesetzlich ausführlich geregelten Liquidation (§§ 145 ff. HGB) wird im Wirtschaftsleben eine KG – wie die anderen PersG auch – meistens durch die sog. Realteilung[23] beendet: Dabei bleiben die Beteiligungen in ihrem unternehmerischen Bestand erhalten und wechseln das Zuordnungssubjekt. Statt wie bisher in der (aufzulösenden) KG werden die (Komplementär- wie Kommandit-)Beteiligungen nun in einem anderen bestehenden Unternehmen des Gesellschafters fortgeführt.

Diese Form der Auseinandersetzung bringt den großen Vorteil mit sich, dass Unternehmenseinheiten bzw. -teileinheiten erhalten bleiben. Sie verdankt ihren Durchbruch dem Steuerrecht. Umwandlungsrechtlich kann die Realteilung als Aufspaltung der Teilungsmassen einer KG mit anschließender Überführung in die Einzelbetriebe der Realteiler vorgenommen werden (§ 123 Abs. 1 UmwG). Da die Einzelkaufleute jedoch nicht taugliche aufnehmende Rechtsträger bei Spaltungen von PersG sein können, wird hier meist der Umweg über aufnehmende Allein-GmbH der Realteiler genommen, deren Vermögen sodann auf die Einmann-Gesellschafter (= Realteiler) gem. §§ 120 ff. UmwG verschmolzen wird.

Die rechtliche Auflösung (§ 143 HGB) und das tatsächliche Erlöschen (§ 157 HGB) der KG sind eintragungspflichtige Tatsachen. Selbst nach dem handelsrechtlichen Erlöschen kann die KG für steuerliche Zwecke noch fortbestehen. Erst nach Abwicklung aller steuerlichen Verpflichtungen kommt es zur Vollbeendigung der KG.

2.1.8   Sonstiges (Arbeits-, Sozialversicherungs- und Insolvenzrecht)

Gesellschafter einer PersG sind grds. nie Arbeitnehmer. Bei Kommanditisten kann es allerdings vorkommen, dass sie aus einer ehemaligen Arbeitnehmerposition bei einer KG in die Stellung eines Kommanditisten aufgenommen werden. Ab diesem Zeitpunkt gilt ausschließlich das GesR der KG.[24]

Unter dem Gesichtspunkt der (fehlenden) Mitbestimmung genießt die KG erhöhte Attraktivität, da PersG grundsätzlich nicht unter das MitbestG fallen (vgl. § 1 MitbestG). Nur bei der GmbH & Co. KG kann es gem. § 4 MitbestG zu einer Mitbestimmung kommen, wenn die GmbH-Anteile mehrheitlich von den Kommanditisten gehalten werden.

Die Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen der KG hat nach § 131 Abs. 1 Nr. 3 HGB die Auflösung der KG zur Folge. Damit ändert sich bei (noch) vorhandenem Gesellschaftsvermögen der Gesellschaftszweck, der nunmehr auf die Liquidation der KG gerichtet ist (ausführlich Lüke in Hesselmann/Tillmann/Müller-Thuns, § 10 Rz. 48). Erst nach durchgeführter Liquidation ist die KG beendet (s. 7).

2.1.9   Zusammenfassung

Die KG ist ihrer rechtlichen Grundordnung nach eine reine PersG (so auch K. Schmidt, GesR, 4. Auflage, § 53 I 2 b). Der ursprünglich restriktive gesetzliche Gründungszweck (zum Betrieb eines Handelsgewerbes) ist später erweitert worden. Auch (und gerade) vermögensverwaltende KG müssen heute nicht mehr den Umweg über eine scheingewerbliche KG gehen.

In ihrem weitgehend disponiblen „Innenleben“ kann die KG der kapitalistischen Organisationsform genauso angepasst werden, wie mit ihr streng personalistische Konzepte verfolgt werden können.[25]

Folgende Mindestbestandteile (Charakteristika) gehören zur KG:

  • bei mindestens einem Gesellschafter ist die Haftung auf die Einlage beschränkt (sog. Kommanditist);

  • umgekehrt muss mindestens ein unbeschränkt persönlich haftender Gesellschafter (Komplementär) vorhanden sein;

  • der gemeinschaftliche Zweck wird durch eine gemeinsame Firma repräsentiert;

  • alle Gesellschafter sind in vermögensrechtlicher Sicht Partner einer Gesamthandsgemeinschaft;

  • nur die Gesellschafter haben die Leitungsmacht der KG (Selbstorganschaft);

  • nach dem gesetzlichen Leitbild ist allein der Komplementär geschäftsführungs- und vertretungsbefugt; bei der Frage der Geschäftsführung wird – meist aus steuerlichen Gründen – häufig davon abgewichen und dem Kommanditisten die Befugnis zur Geschäftsführung (im Innenverhältnis) eingeräumt;

  • in steuerlicher Hinsicht zahlen die Gesellschafter die ESt (als MU sind diese ESt-Subjekt), während bei den anderen Steuern die KG Steuerrechtssubjekt ist.

2.2   Handelsrechtliche Fragen

2.2.1   Die Kaufmannseigenschaft

Das Sonderrecht der Kaufleute betrifft im Wesentlichen zwei Bereiche:

  1. den organisatorischen Bereich (Firmenbezeichnung, Verpflichtung zur Buchführung, Erteilung der Prokura etc.) sowie

  2. die sog. kaufmännischen Rechtsgeschäfte mit – gegenüber dem allgemeinen Zivilrecht – strengeren Regelungen (vgl. nur § 350 HGB – Formfreiheit bei Bürgschaften – oder § 347 HGB – erhöhte Sorgfaltspflichten etc.).

Hinweis

Nach diesen Grundsätzen hat z. B. ein in der Rechtsform einer KG betriebener und verklagter Immobilienfonds einem Bauträger als erfolgreichem Kläger einen Zins von 5 % (§ 352 HGB[26]) auf die Geldforderung zu zahlen (statt 4 % nach § 246 BGB, wenn der Fonds als GdbR aufgestellt wäre).

2.2.1.1   Die Kaufmannseigenschaft der KG

Als Personenhandelsgesellschaft (PersHG) besitzt die KG die Kaufmannseigenschaft selbst (§ 6 Abs. 1 HGB). Kaufmann i. S. d. HGB ist, wer ein Handelsgewerbe betreibt. Handelsgewerbe ist jeder Gewerbebetrieb, es sei denn, dass das Unternehmen nach Art oder Umfang einen in kaufmännischer Weise eingerichteten Geschäftsbetrieb nicht erfordert.

Einzig für die kleingewerbliche (bzw. nicht-gewerbliche, z. B. vermögensverwaltende) KG ergibt sich die Kaufmannseigenschaft nicht unmittelbar aus dem Gesetz, sondern erst aus dem (konstitutiven) Eintragungsakt (§§ 105 Abs. 2, 161 HGB i. V. m. § 6 Abs. 1 HGB), während KapG immer Kaufleute sind (§ 6 Abs. 2 HGB; der dortige Begriff „Verein“ steht stellvertretend für KapG).

2.2.1.2   Die Kaufmannseigenschaft des Komplementärs

Der Komplementär einer KG wird in der Rspr. des BGH als Kaufmann behandelt (vgl. Baumbach/Hopt, HGB-Kommentar, § 105 Rz. 19).

Aus der Kaufmannseigenschaft des Komplementärs hat der BGH z. B. die Rechtsfolge abgeleitet, dass sich nur Komplementäre formlos wirksam für die KG verbürgen können (§ 350 HGB). Hiergegen (d. h. Geltung des verschärfenden HGB nur für Komplementäre) wird heute (statt aller Roth in Koller/Roth/Morck, HGB-Kommentar, § 1 Rz. 23) zu Recht eingewandt, dass die personalistische Beurteilung durch das moderne Verständnis der „verselbständigten“ PersG – wie sie insb. der Rspr. zur BGB-Gesellschaft zugrunde liegt – überholt sei. Stattdessen sollte man nur auf die KG (und ihre Kaufmannseigenschaft) abstellen.[27]

Hinweis

Man wird - nach neuerem Verständnis - den Komplementär nur dann als Kaufmann behandeln können, wenn und soweit er in Angelegenheiten der KG unterwegs ist. Kritisch zur Kaufmannseigenschaft des Komplementärs auch K. Schmidt, GesR, 4. Auflage, § 9 III 2 i.

2.2.1.3   Die Kaufmannseigenschaft des Kommanditisten

Im Unterschied dazu führt die bloße Rechtsstellung als Kommanditist nicht zur Kaufmannseigenschaft (Urteil des BGH vom 02. 06. 1966 BGHZ 45, 282).

In diesen Fällen kommt also das Sonderrecht des HGB nicht zur Anwendung. Es gelten demnach die Vorschriften des BGB: Der Kommanditist ist nach dieser Rspr. nur „Bürger“ (und damit Normadressat des BGB) und nicht Kaufmann (und damit nicht Normadressat des HGB).

2.2.2   Der Jahresabschluss

Zum Jahresabschluss einer KG, die gem. § 242 HGB als Kaufmann zur Aufstellung eines solchen verpflichtet ist, zählen die Bilanz und die GuV. Die Bilanz wiederum basiert auf der Buchführungspflicht nach § 238 HGB.

2.2.2.1   Buchführungspflicht

Die Buchführungspflicht nach § 238 HGB schließt an die Kaufmannseigenschaft an und führt im Ergebnis zur HBil. Nur von der HBil ist die Rede, wenn in diesem Zusammenhang der Jahresabschluss der KG thematisiert wird. Das BilMoG (2009) hat in diesem Punkt keine Änderung für die KG gebracht.[28]

Die Regelung des § 241a HGB, wonach die Buchführungspflicht bei Gewinnen unter 60 T€ (bzw. Umsätzen unter 600 T€ – Zahlen ab 2016 –; vorher 50 T€/500 T€) entfällt, gilt nur für Einzelkaufleute und nicht für PersG.

In materieller Hinsicht erfährt die formelle Buchführungspflicht ihre Ergänzung durch die (Einhaltung der) Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung, die sog. GoB.

Daneben besteht die Verpflichtung der KG, auch für steuerliche Zwecke eine Bilanz, d. h. eine StBil zu erstellen (§§ 140 f. AO). Trotz unterschiedlicher Terminologie und Zielsetzung beider Bilanzen knüpft wegen des Maßgeblichkeitsgrundsatzes auch die StBil an die Buchführungspflicht nach § 238 HGB an. Für beide Bilanzen (die HBil für die Geschäftspartner und die StBil für das FA) kann bei der Frage der Buchführungspflicht noch von der Maßgeblichkeit (bzw. der Einheitsbilanz) ausgegangen werden.

Durch das MicroBilG vom 20. 12. 2012 (BStBl I 2012, 2571) ist mit der Änderung von § 264 HGB auch § 264 c HGB eingeführt worden. Danach gilt für KG mit (nur) einer KapG als Komplementärin, dass sich die bilanzielle Gliederungstiefe nach der Ausübung des Wahlrechts richtet, von der Möglichkeit einer abgekürzten Bilanz Gebrauch zu machen (Einzelheiten s. 8.1).

2.2.2.2   Bestandteil des Jahresabschlusses

Nachdem die KG von ihren zuständigen Organen eine (Handels-)Bilanz und eine GuV-Rechnung aufstellen lässt, müssen diese von allen persönlich haftenden Gesellschaftern, den Komplementären, unter Angabe des Datums unterschrieben werden (§ 245 Satz 2 HGB[29]).

2.2.2.3   Inhalt, insbesondere Unterscheidung zum Einzelunternehmen und zu den Kapitalgesellschaften

Für die Aufstellung der HBil gibt es keine speziellen Gliederungsvorschriften (vgl. nur § 247 Abs. 1 HGB). In der Praxis hat sich aber eine Anlehnung an das Gliederungsschema der KapG (§ 266 HGB) eingebürgert. Mit Ausnahme von § 266 Abs. 3 Buchst. A HGB, der die Komponenten des EK bei KapG definiert, kann § 266 HGB auch für die Gliederung der HBil einer KG verwendet werden. Beide Verfahren sind gleichwertig und können je nach Wahl der KG angewandt werden.

Die Bilanz einer KG weist demnach folgende Struktur auf (Mindestinhalte):

AktivaPassiva
AAnlagevermögenAEigenkapital
IImmaterielle VG(neu; I. 1. originäre VG I. 2. derivative VG)IKapital des (der) Komplementär(e)
IIKapital des (der) Kommanditisten
IISachanlagenIIISonderposten mit Rücklagenanteil
IIIFinanzanlagenBRückstellungen
BUmlaufvermögenCVerbindlichkeiten
IVorräteDRechnungsabgrenzungsposten
IIForderungen (sonstige VG)
IIIWertpapiere
IVFlüssige Mittel
CRechnungsabgrenzungsposten

Auch bei der Darstellung der GuV-Rechnung gibt es für PersG keine dezidierten gesetzlichen Regelungen. Hier kann, je nachdem, ob das Gesamtkostenverfahren (§ 275 Abs. 2 HGB) oder das Umsatzkostenverfahren (§ 275 Abs. 3 HGB) angewandt wird, unmittelbar auf § 275 HGB zurückgegriffen werden.

2.2.2.4   Internationalrechtliche Einflüsse

2.2.2.4.1   Europäisches Gemeinschaftsrecht und die KG

Für den Bereich des europäischen Gemeinschaftsrechts muss danach unterschieden werden, ob sich Ansprüche (Verpflichtungen) der buchführungspflichtigen KG gegenüber dem Mitgliedstaat Deutschland aus dem EG-Recht ableiten lassen (sog. Vertikalverhältnis) oder ob es um Rechtsbeziehungen zwischen der KG und ihren Geschäftspartnern geht (sog. Horizontalverhältnis). Nach h. M. (vgl. Hüffer[30] in Staub, Kommentar zum HGB, 2005 ff., Vor § 238 Rz. 19) kann sich nur im Verhältnis zum Staat (Vertikalverhältnis) eine unmittelbare Wirkung der EG-R ergeben, nicht aber auf der horizontalen Ebene der Geschäftspartner.

2.2.2.4.2   IAS/IFRS und die KG

Die Rechnungslegung wird nach einer im Juni 2002 verabschiedeten EU-Verordnung seit 01. 01. 2005 internationalen Kriterien angepasst. Die International Accounting bzw. Financial Reporting Standards (IAS/IFRS) werden für Konzernabschlüsse börsennotierter Unternehmen verbindlich vorgeschrieben. Deutschland hat im Bilanzrechtsreformgesetz auch für nicht börsennotierte Konzerne die IAS/IFRS-Bilanzierung zugelassen.

Allgemeine Einführung

Als Folge der Globalisierung der Waren- und Kapitalmärkte wird zunehmend die Internationalisierung der Rechnungslegung erforderlich. Europaweit ist diesbezüglich die Entscheidung zugunsten IAS/IFRS gefallen.

Einen Konzernabschluss nach IAS/IFRS müssen aufstellen:

  • Mutterunternehmen, die nach Art. 4 der Verordnung (EG) Nr. 1606/2002 des Europäischen Parlaments und des Rates vom 19. 07. 2002 verpflichtet sind, internationale Rechnungslegungsstandards anzuwenden (§ 315 a Abs. 1 HGB[31]),

  • börsennotierte Mutterunternehmen (§ 315 a Abs. 2 HGB).

Allen anderen Konzernen wird das Wahlrecht eingeräumt, anstelle eines handelsrechtlichen Konzernabschlusses eine Konzernbilanz nach IAS/IFRS aufzustellen (§ 315 a Abs. 3 HGB).

Der befreiende Einzelabschluss nach IAS/IFRS ist im BilReG nicht vorgesehen. Das führt dazu, dass Konzerne, die zwangsweise nach IAS/IFRS Rechnung legen müssen, und solche Konzerne, die ihren Konzernabschluss freiwillig nach IAS/IFRS aufstellen, neben dem Konzernabschluss nach IAS/IFRS einen Einzelabschluss nach HGB erstellen müssen. Dieser handelsrechtliche Einzelabschluss muss beim HR hinterlegt werden. Bei der Veröffentlichung im Bundesanzeiger kann jedoch an die Stelle des Jahresabschlusses nach Handelsrecht ein Einzelabschluss treten, der nach den internationalen Rechnungslegungsstandards aufgestellt wurde (§ 325 Abs. 2 a HGB).

Zielsetzung der IAS/IFRS

Das oberste Ziel der IAS/IFRS ist die globale Harmonisierung und die Heranführung an anglo-amerikanische Bilanzierungstraditionen durch Schaffung und Einhaltung transparenter Rechnungslegungsstandards. Der nach IAS/IFRS aufgestellte Jahresabschluss dient ausschließlich der Information der externen Bilanzadressaten (anders der Abschluss nach HGB, der dem Gläubigerschutz dient und die vorsichtige Bilanzierung verfolgt).

Durch den Abschluss nach IAS/IFRS soll den Adressaten (Anteilseigner, Investoren, Kunden, Kreditgeber) ein tatsächliches Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage, des Cashflows, des Kapitalflusses und der Eigenkapitalveränderungen vermittelt werden.[32]

Aufbau des IAS/IFRS-Regelwerks

Das IAS/IFRS-Regelwerk hat folgenden Aufbau:

  • Stufe 1: Einzelstandards

    IAS 1: Gliederungs- und Ausweisfragen, IAS 2 bis 41 und IFRS 1 bis 6: Einzelfragen der Rechnungslegung;

  • Stufe 2: Interpretationen des International Financial Reporting Interpretations Committee (IFRIC);

  • Stufe 3: Rahmenkonzept Beschreibung der Ziele und Anforderungen der Rechnungslegung,

    Definition der Elemente der Rechnungslegung (insb. Aktiva, Passiva, Erträge und Aufwendungen).

Die vorstehende Reihenfolge ist immer einzuhalten, die Einzelstandards gehen den Interpretationen und dem Rahmenkonzept/Framework vor.

Abbildung

Die in der Abbildung dargestellten Basisannahmen going concern (Bewertung zu Fortführungswerten) und periodengerechte Gewinnermittlung werden im Framework ergänzt durch qualitative Anforderungen (Bewertung zu Fortführungswerten) an die Rechnungslegung. Diese werden untergliedert in Verständlichkeit, Relevanz, Zuverlässigkeit und Vergleichbarkeit.

Die Vermittlung von entscheidungsnützlichen Informationen ist nur gewährleistet, wenn die Abschlussinformationen relevant, d. h. materiell bedeutsam und darüber hinaus zuverlässig sind. Die Nützlichkeit der Daten aus dem Rechnungswesen für ökonomische Entscheidungen hängt außerdem davon ab, ob die Informationen verständlich und innerhalb der einzelnen Abrechnungsperioden vergleichbar sind.

Das Vorsichtsprinzip[33], das die handelsrechtliche Rechnungslegung dominiert, befindet sich im System der IAS/IFRS in einer nachgeordneten Rolle innerhalb des Themas Zuverlässigkeit. Die Zuverlässigkeit von Informationen erfordert eine vorsichtige Ermittlung der Daten, soweit Ermessen und Schätzungen eingebracht werden müssen (z. B. bei der Bewertung von Forderungen und Vorratsbeständen).

Bestandteile des Jahresabschlusses

Der Jahresabschluss besteht nach IAS 1.10 aus

  • der Bilanz zum Abschlussstichtag,

  • der Gesamtergebnisrechnung für die Periode,

  • der EK-Veränderungsrechnung für die Periode,

  • der Kapitalflussrechnung für die Periode,

  • dem Anhang, Vergleichsinformationen hinsichtlich der vorangegangenen Periode, so wie in den §§ 38 und 38A spezifiziert;

  • einer Bilanz zu Beginn der frühesten Vergleichsperiode, wenn das Unternehmen eine Rechnungslegungsmethode rückwirkend anwendet oder Posten im Abschluss rückwirkend anpasst oder umgliedert.

Unternehmen wird empfohlen, außerhalb des Abschlusses einen Bericht über die Unternehmenslage durch das Management zu veröffentlichen, der die wesentlichen Merkmale der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des Unternehmens sowie die wichtigsten Unsicherheiten, denen sich das Unternehmen gegenübersieht, beschreibt und erläutert.

Gliederung des Jahresabschlusses
 
Basisvorschriften

Für die Gliederung des Jahresabschlusses ergeben sich aus IAS 1 folgende Basisvorschriften:

  • Darstellungsstetigkeit (IAS 1.27),

  • Wesentlichkeit und Zusammenfassung von Posten (IAS 1.29),

  • Saldierungsverbot (IAS 1.32[34]),

  • Vorjahresvergleich (IAS 1.36).

Die Darstellungsstetigkeit entspricht in etwa der nach § 265 Abs. 1 HGB. Die Wesentlichkeit und Zusammenfassung von Posten kann mit § 265 Abs. 7 HGB verglichen werden. Bei der Wesentlichkeit ist allerdings zu beachten, dass ein Posten, der zu gering ist, in der Bilanz oder Gesamtergebnisrechnung gesondert ausgewiesen zu werden, doch wesentlich genug sein kann, dass er im Anhang separat erläutert werden muss. Eine Saldierung von Aktiva und Passiva wird nur in dem Fall ausnahmsweise gestattet, wenn das in einem Einzelstandard ausdrücklich geregelt ist. Die Angabe von Vorjahreswerten ist – anders als im HGB – für alle Elemente des Jahresabschlusses, vor allem auch im Anhang, vorgeschrieben.

Gliederung der Bilanz

Bestandteile der IFRS-Bilanz zur Darstellung der Vermögens- und Finanzlage sind entsprechend F.4.4 Vermögenswerte, Schulden und Eigenkapital.

Im Vergleich zu § 247 HGB fehlen die Rechnungsabgrenzungsposten, die IAS 1 nicht vorsieht, die aber unter bestimmten Voraussetzungen innerhalb der sonstigen Vermögenswerte bzw. Verbindlichkeiten zu finden sind. Eine Anwendung des Bilanzgliederungsschemas nach § 266 Abs. 2 und 3 HGB ist nicht mit IAS 1 vereinbar.

Einen Mindestumfang der in der Bilanz darzustellenden Informationen, unabhängig von der Darstellungsform, enthält die „Liste von Posten“ in IAS 1.54.

AKTIVA
Langfristige Vermögenswerte
Immaterielle Vermögenswertexx
Biologische Vermögenswertexx
Sachanlagenxx
Als Finanzinvestition gehaltene Immobilienxx
at equity bewertete Beteiligungenxx
Forderungen aus Lieferungen und Leistungenxx
Wertpapierexx
Sonstige Vermögenswertexx
Latente Steueransprüchexx
Summe langfristiger Vermögenswertexx
Kurzfristige Vermögenswertexx
Vorratsvermögenxx
Forderungen aus Lieferungen und Leistungenxx
Wertpapierexx
Laufende Ertragsteueransprüchexx
Zahlungsmittel und Zahlungsäquivalentexx
Sonstige Vermögenswertexx
Zwischensumme kurzfristige Vermögenswertexx
BILANZSUMMEXX
PASSIVAxx
Eigenkapitalxx
Den Gesellschaftern des MU zurechenbarer Anteil am Eigenkapitalxx
gezeichnetes Kapitalxx
Rücklagenxx
Kumulierte, direkt im sonstigen Ergebnis erfasste Erträge oder Aufwendungen in Zusammenhang mit zur Veräußerung gehaltenen langfristigen Vermögenswerten und Veräußerungsgruppen sowie aufgegebenen Geschäftsbereichenxx
eigene Anteilexx
Anteile nicht-beherrschender Gesellschafterxx
Summe Eigenkapitalxx
Schulden
Langfristige Schulden
Rückstellungenxx
Finanzverbindlichkeitenxx
Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistungenxx
abgegrenzte Zuwendungen der öffentlichen Handxx
sonstige Verbindlichkeitenxx
latente Steuerverbindlichkeitenxx
Summe langfristiger Schuldenxx
Kurzfristige Schulden
Rückstellungenxx
lfd. Ertragsteuerverbindlichkeitenxx
Finanzverbindlichkeitenxx
Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistungenxx
sonstige Verbindlichkeitenxx
Zwischensumme kurzfristige Schuldenxx
Schulden in direktem Zusammenhang mit zur Veräußerung gehaltenen langfristigen Vermögenswertenxx
Summe kurzfristige Schuldenxx
Summe Schuldenxx
BILANZSUMMEXX[35]
Gliederung der Gesamtergebnisrechnung (IAS 1.82)
[36]

Die Gesamtergebnisrechnung muss als Mindestgliederung zusätzlich zu den in anderen IFRS vorgeschriebenen Posten die im Abschnitt „Gewinn oder Verlust“ oder in der gesonderten Gewinn- und Verlustrechnung für die betreffende Periode folgende Posten ausweisen:

  1. Umsatzerlöse, wobei die nach der Effektivzinsmethode berechneten Zinserträge getrennt ausgewiesen werden;

  2. Gewinne und Verluste aus der Ausbuchung von finanziellen Vermögenswerten, die zu fortgeführten AK bewertet werden;

  3. Finanzierungsaufwendungen;

  4. Wertminderungsaufwendungen (einschließlich der Wertaufholung bei Wertminderungsaufwendungen oder -erträgen), die gemäß Abschn. 5.5 von IFRS 9 bestimmt werden;

  5. Gewinn- oder Verlustanteil von assoziierten Unternehmen und Gemeinschaftsunternehmen, die nach der Equity-Methode bilanziert werden;

  6. wenn ein finanzieller Vermögenswert aus der Kategorie der Bewertung zu fortgeführten AK in die Kategorie der erfolgswirksamen Bewertung zum beizulegenden Zeitwert reklassifiziert wird: sämtliche Gewinne oder Verluste aus einer Differenz zwischen den bisherigen fortgeführten AK des finanziellen Vermögenswerts und seinem beizulegenden Zeitwert zum Zeitpunkt der Reklassifizierung (wie in IFRS 9 definiert);

  7. wenn ein finanzieller Vermögenswert aus der Kategorie der erfolgsneutralen Bewertung zum beizulegenden Zeitwert im sonstigen Ergebnis in die Kategorie der erfolgswirksamen Bewertung zum beizulegenden Zeitwert reklassifiziert wird: sämtliche kumulierten Gewinne oder Verluste, die zuvor im sonstigen Ergebnis erfasst wurden und in den Gewinn oder Verlust umgegliedert werden;[37]

  8. Steueraufwendungen;

  9. ein gesonderter Betrag für die Gesamtsumme der aufgegebenen Geschäftsbereiche (siehe IFRS 5).

Eigenkapitalveränderungsrechnung

IAS 1.10 schreibt als Bestandteil des Jahresabschlusses eine EK-Veränderungsrechnung vor. Diese Aufstellung muss mindestens Folgendes enthalten (IAS 1.106):

  • Gesamtergebnis der Periode,

  • für jeden EK-Bestandteil den Einfluss einer rückwirkenden Anwendung oder Anpassung, die gem. IAS 8 (Rechnungslegungsmethoden) bilanziert wurde,

sowie

  • für jeden EK-Bestandteil eine Überleitung vom Buchwert zu Beginn der Periode zum Buchwert am Ende der Periode, wobei die folgenden Änderungen gesondert anzugeben sind:

    1. Gewinne und Verluste,

    2. jeder Posten des sonstigen Ergebnisses und

    3. Geschäftsvorfälle mit Eigentümern, die in ihrer Eigenschaft als Eigentümer handeln, wobei Kapitalzuführungen von und Ausschüttungen an Eigentümer sowie Änderungen der Eigentumsanteile an Tochterunternehmen, die nicht zu einem Verlust der Beherrschung führen, separat ausgewiesen werden.

Kapitalflussrechnung

IAS 1.10 verlangt die Aufstellung einer Kapitalflussrechnung als Bestandteil des Jahresabschlusses. Die Kapitalflussrechnung ist in drei Bereiche gegliedert:

  • Cashflow (Zu- und Abfluss liquider Mittel) aus betrieblicher Tätigkeit,

  • Cashflow aus Investitionstätigkeit,

  • Cashflow aus Finanzierungstätigkeit.

Die Investitionstätigkeit besteht aus der Anschaffung und Veräußerung von Anlagevermögen, die Finanzierungstätigkeit aus Darlehensaufnahmen und -tilgungen, Kapitaleinlagen und Dividenden.[38]

Die Summe der drei Bereiche ergibt den Netto-Cashflow, d. h. die Veränderung des Bestandes an Zahlungsmitteln.

Zur Demonstration der Kapitalflussrechnung kann folgendes Schema dienen (nach Rudolph in Beck’sches IFRS-Handbuch, 5. Auflage 2016, Rn. 112 ff.):

Cashflow aus betrieblicher Tätigkeit
Einzahlungen von Kunden
./.Auszahlungen an Lieferanten und Arbeitnehmer
=aus laufender Geschäftstätigkeit erwirtschaftete Zahlungsmittel
./.gezahlte Zinsen
./.gezahlte Ertragsteuern
=Zahlungsmittel aus betrieblicher Tätigkeit
Cashflow aus Investitionstätigkeit
./.Erwerb von TU abzüglich erhaltener Zahlungsmittel
./.Erwerb von Sachanlagen und immateriellen Vermögenswerten
+Erlöse aus der Veräußerung von Sachanlagen und immateriellen Vermögenswerten
+erhaltene Zinsen
+erhaltene Dividenden
=für Investitionstätigkeit eingesetzte Zahlungsmittel
Cashflow aus Finanzierungstätigkeit
Erlöse aus der Ausgabe gezeichneten Kapitals
+Erlöse aus langfristigen Ausleihungen
./.Zahlung von Verbindlichkeiten aus Finanzierungsleasing
./.gezahlte Dividenden
=für Finanzierungstätigkeit eingesetzte Nettozahlungsmittel
Nettozunahme von Zahlungsmitteln und Zahlungsmitteläquivalenten
+Zahlungsmittel und Zahlungsmitteläquivalente zum Beginn der Berichtsperiode
=Zahlungsmittel und Zahlungsmitteläquivalente am Ende der Berichtsperiode

Bei Anwendung der indirekten Darstellungsmethode bietet sich für den abweichend darzustellenden Bereich der betrieblichen Tätigkeit die Verwendung der nachstehenden Gliederung an. Diese ist um die Cashflows aus Investitionstätigkeit und Finanzierungstätigkeit zu ergänzen.[39]

Cashflow aus betrieblicher Tätigkeit
Periodenerfolg vor Steuern
Berichtigungen für:
+ ./.Abschreibungen/Zuschreibungen
+ ./.Fremdwährungsverluste/-gewinne
./.Finanzerträge
+Zinsaufwendungen
Betriebsergebnis vor Änderungen des Nettoumlaufvermögens
+ ./.Veränderung von Forderungen aus Lieferungen und Leistungen und sonstigen Forderungen
+ ./.Bestandsveränderung der Vorräte
+ ./.Veränderung der Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistungen
aus laufender Geschäftstätigkeit erwirtschaftete Zahlungsmittel
./.gezahlte Zinsen
./.gezahlte Ertragsteuern
=Netto-Zahlungsmittel aus betrieblicher Tätigkeit
Anhang

Der Anhang (notes) soll

  • Informationen über die Grundlagen der Aufstellung des Abschlusses und die spezifischen Rechnungslegungsmethoden, die angewandt worden sind, darlegen;

  • die nach IFRS erforderlichen Informationen offenlegen, die nicht in den anderen Abschlussbestandteilen ausgewiesen sind, und

  • Informationen liefern, die nicht in anderen Abschlussbestandteilen ausgewiesen werden, für das Verständnis derselben jedoch relevant sind.

Der Aufbau des Anhangs könnte wie folgt aussehen:

A. Bilanzierungs- und BewertungsmethodenGrundlagen, Währungsumrechnung, Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden
B. Erläuterungen zur BilanzAnlagevermögen, Anlagespiegel, immaterielle Vermögenswerte, Finanzanlagen
C. Erläuterungen zur GesamtergebnisrechnungErlöse aus dem Kerngeschäft, andere Erlöse, sonstige betriebliche Erträge, Steuern
D. Sonstige AngabenEreignisse nach dem Bilanzstichtag, sonstige Verpflichtungen, Risikosteuerung, Finanzderivate, Segmentbericht (nur bei börsennotierten Unternehmen), Beziehungen zu nahestehenden Unternehmen, Mitglieder von Vorstand und Aufsichtsrat und deren Bezüge.[40]
Bilanzierung dem Grunde nach
 
Vermögenswert

Der Vermögenswert ist im Rahmenkonzept (F.4.4) definiert. Auf diese Definition wird in IAS 1.15 Bezug genommen, wodurch sie die verbindliche Wirkung eines Standards erhält. Ein Vermögenswert ist nach F.4.4 (a) eine Ressource, die aufgrund von Ereignissen der Vergangenheit in der Verfügungsmacht eines Unternehmens steht und von der erwartet wird, dass dem Unternehmen aus ihr künftiger wirtschaftlicher Nutzen zufließt. Damit müssen in jedem Fall drei Kriterien kumulativ erfüllt sein, um einen Sachverhalt als Vermögenswert zu qualifizieren (Darstellung nach Wawrzinek/Lübbig in Beck’sches IFRS-Handbuch, 5. Auflage 2016, Rn. 121 f.):

  • Die Ressource muss aus einem Ereignis der Vergangenheit resultieren;

  • das Unternehmen übt die Verfügungsmacht über die Ressource aus;

  • aus der Ressource wird ein zukünftiger wirtschaftlicher Nutzen erwartet.

Den IFRS liegt ein zweistufiges Ansatzkonzept zugrunde, da neben diesen drei allgemeinen definitorischen Kriterien noch zwei Nebenbedingungen zu erfüllen sind: Ein Vermögenswert darf gem. F.4.44 nur aktiviert werden, wenn der Zufluss künftigen wirtschaftlichen Nutzens wahrscheinlich ist und die Kosten oder der Wert zuverlässig messbar sind.[41]

Konkrete Bilanzierungsverbote können trotz Erfüllung dieser Kriterien einer Aktivierung entgegenstehen. Beispiele dafür finden sich insb. im Bereich des selbsterstellten immateriellen Vermögens wie z. B. selbstgeschaffener Markennamen oder Kundenlisten (IAS 38.63).

Schulden

Schulden sind definiert als gegenwärtige Verpflichtungen eines Unternehmens, die aufgrund eines Ereignisses in der Vergangenheit entstanden sind und deren Erfüllung erwartungsgemäß zu einem Abfluss von Ressourcen führt, mit denen ein wirtschaftlicher Nutzen verbunden ist (F.4.4(b)).

Die Definition ist somit ein Spiegelbild zur Definition von Vermögenswerten. Auch für Schulden sieht das Rahmenkonzept ein zweistufiges Ansatzkonzept vor, indem neben diesen definitorischen Voraussetzungen (sog. abstraktes Ansatzkriterium) verlangt wird, dass der Abfluss wirtschaftlichen Nutzens wahrscheinlich ist und zuverlässig gemessen werden kann (sog. konkrete Ansatzkriterien; F.4.46).

Neben dem wahrscheinlichen Abfluss von Ressourcen, die einen künftigen Nutzen repräsentieren, ist die weitere (konkrete) Voraussetzung zur Erfassung einer Schuld, dass der Erfüllungsbetrag verlässlich bewertet werden kann.

Sofern eine zukünftige Verpflichtung nicht die Ansatzkriterien für eine Schuld erfüllt, aber dennoch von wesentlicher Bedeutung ist, kann eine Angabe als Eventualschuld im Anhang oder anderen Bestandteilen des Abschlusses erforderlich sein (F.4.43[42]), wenn dies relevant ist für die Beurteilung des Adressaten und nicht nur eine geringe Wahrscheinlichkeit des Nutzenabflusses besteht (IAS 37.27 f.).

Bilanzierung der Höhe nach

Das Regelwerk der IFRS kennt kein in sich geschlossenes Bewertungskonzept, sondern greift auf vielfältige Bewertungsmaßstäbe zurück. Das wird deutlich im Rahmenkonzept (F.4.55), in dem lediglich zahlreiche Bewertungsmaßstäbe aufgelistet sind, ohne eine Bedeutung oder Hierarchie anzugeben. Ferner tauchen in einzelnen Standards Bewertungsmaßstäbe auf, die dann für spezifische Sachverhalte gelten.

Die (historischen) AK oder HK spielen für die Zugangsbewertung eine Hauptrolle (F.4.55(a)). Auch bei der Folgebewertung nehmen sie als fortgeführte AK oder HK einen hohen Stellenwert ein (F.4.55(b)).

  • Die Bewertung zum beizulegenden Zeitwert (fair-value-Bewertung) stellt ein Kernelement der IFRS und in ihrer vielfältigen Nutzung einen wesentlichen Unterschied gegenüber dem HGB dar. Entsprechend der Zielsetzung der IFRS, dem professionellen Anleger möglichst entscheidungsnützliche Informationen als Grundlage für seine wirtschaftlichen Entscheidungen zur Verfügung zu stellen, sollen bestimmte Vermögenswerte (insb. Finanzinstrumente) und Schulden zum Verkehrswert bzw. Marktwert bewertet werden.

  • Der Barwert (present value, F.4.55(d)) ist eine Berechnungsmethode, mit der ein Wert zum Bewertungsstichtag u. a. durch Diskontierung eines künftigen Nominalwerts ermittelt wird. Er kommt immer dann zur Anwendung, wenn un- oder unterverzinsliche langfristige Forderungen oder Schulden abgezinst werden müssen.[43]

  • Neben den dargestellten zentralen Wertmaßstäben spielen in Teilbereichen auch andere Werte eine Rolle, z. B. der Nettoinvestitionswert bei der Leasingbilanzierung (IAS 17.36) oder (als Ausprägung eines Barwerts) versicherungsmathematische Werte bei Pensionsverpflichtungen (z. B. leistungsorientierte Verpflichtungen an Arbeitnehmer; IAS 19.75 ff.).

  • Maßgebend für eine Bewertung unter den ursprünglichen AK oder HK ist bei Wertminderungen des Sach- und immateriellen Anlagevermögens der erzielbare Betrag, der den höheren Betrag von

    1. beizulegendem Zeitwert abzüglich Veräußerungskosten (fair value less cost of disposal; IAS 36.74; auch für die Bewertung von zur Veräußerung gehaltenen Vermögenswerten und Veräußerungsgruppen maßgeblich, IFRS 5.15) einerseits und

    2. Nutzungswert (value in use; z. B. IAS 36.30) andererseits darstellt.

  • Bestimmend für eine Bewertung unter den ursprünglichen AK oder HK von Vorratsvermögen ist der Nettoveräußerungswert (net realisable value; F.4.55(c), IAS 2.28).

Wahlrechte

Die Wahlrechte für den Bilanzansatz und die Bewertung werden unterschieden in

  • den Regelfall (benchmark treatment) und

  • die zulässige Alternative (allowed alternative treatment).

Bei diesen Wahlmöglichkeiten handelt es sich um echte Wahlrechte, die nicht durch übergeordnete Grundsätze eingeengt sind. Allerdings haben sie - wie auch im Handelsrecht - ihre Begrenzung in der Bewertungsstetigkeit. Zu beachten ist, dass die Alternativmethode dadurch eine gewisse Beeinträchtigung erfährt, dass bei ihrer Anwendung i. d. R. zusätzliche Angaben im Anhang gefordert werden.[44]

Grundsatz der Wesentlichkeit

Der Grundsatz der Wesentlichkeit (materiality) beherrscht insb. die Ausweis- und Bewertungsvorschriften für den Jahresabschluss. Die Anwendung der Wesentlichkeit kann z. B. zu folgenden Konsequenzen führen:

  • Im Bereich des Bilanzausweises können an sich einzeln auszuweisende Posten zusammengefasst werden, wenn sie unwesentlich sind.

  • Im Bereich der Bewertung kann man auf Abwertungen verzichten, wenn der Wertabschlag nicht bedeutend ist, etwa bei Abzinsungen.

Das Prinzip der true and fair presentation

Der Grundsatz der true and fair presentation soll dafür sorgen, dass in den Abschlüssen die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage sowie die Cashflows wahr und klar dargestellt werden. In IAS 1.17 wird dazu ausgeführt, dass unter nahezu allen Umständen ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild durch Übereinstimmung mit den anzuwendenden IFRS erreicht wird. Hierzu hat das Unternehmen Folgendes zu leisten:

  • Auswahl und Anwendung der Rechnungslegungsmethoden gem. IAS 8 Rechnungslegungsmethoden, Änderungen von rechnungslegungsbezogenen Schätzungen und Fehler. In IAS 8 ist eine Hierarchie der maßgeblichen Leitlinien aufgeführt, die das Management beim Fehlen eines spezifischen IFRS für einen Posten betrachtet;

  • Darstellung von Informationen, einschließlich der Rechnungslegungsmethoden, auf eine Weise, die zu relevanten, verlässlichen, vergleichbaren und verständlichen Informationen führt; und[45]

  • Bereitstellung zusätzlicher Angaben, wenn die Anforderungen in den IFRS unzureichend sind, um es den Adressaten zu ermöglichen, die Auswirkungen einzelner Geschäftsvorfälle sowie sonstiger Ereignisse und Bedingungen auf die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des Unternehmens zu verstehen.

Das Prinzip prägt zwar die IAS-Rechnungslegung, stellt aber kein sog. overriding principle dar. Das heißt, es ist grundsätzlich nicht erlaubt, mit dem Prinzip der true and fair presentation von der Anwendung der Einzelregeln abzuweichen. IAS 1.19 eröffnet allerdings dem Management im Einzelfall die Möglichkeit, von den Anforderungen in einem Standard abzuweichen, wenn die Befolgung der Anforderung so irreführend wäre, dass dies mit den im Framework niedergelegten Zielen des Jahresabschlusses nicht in Einklang zu bringen ist. Solche Ausnahmefälle müssen jedoch offengelegt werden.

Unter Beachtung von IAS 20 hat das Unternehmen das Folgende anzugeben:

  • dass das Management zu dem Ergebnis gekommen ist, dass der Abschluss die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage sowie die Cashflows des Unternehmens den tatsächlichen Verhältnissen entsprechend darstellt;

  • dass es die anzuwendenden IFRS befolgt hat, mit der Ausnahme, dass von einer bestimmten Anforderung abgewichen wurde, um ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild zu vermitteln.

Die Bezeichnung des IFRS, von dem das Unternehmen abgewichen ist, die Art der Abweichung einschließlich der Bilanzierungsweise, die der IFRS erfordern würde, den Grund, warum diese Bilanzierungsweise unter den gegebenen Umständen so irreführend wäre, dass sie zu einem Konflikt mit der Zielsetzung des Abschlusses gemäß dem Rahmenkonzept führen würde, und die Bilanzierungsweise, die angewandt wurde; sowie für jede dargestellte Periode die finanziellen Auswirkungen der Abweichung auf jeden Abschlussposten, der bei Einhaltung der Vorschrift berichtet worden wäre.[46]

Ansatz von Aktivposten

Nach RK 49, 83 und 89 ist ein Aktivposten in der Bilanz zu erfassen, wenn ein Vermögenswert vorliegt,

  • der einen künftigen wirtschaftlichen Nutzen repräsentiert,

  • über den das Unternehmen die wirtschaftliche Verfügungsmacht hat,

  • nach dem der Zufluss eines künftigen wirtschaftlichen Nutzens wahrscheinlich ist,

    dessen AK oder HK bzw. ein anderer Wert (z. B. Nutzenwert) verlässlich ermittelt bzw. gemessen werden können.Bei immateriellen Vermögenswerten ist außerdem nach den folgenden besonderen Kriterien (IAS 38) zu beurteilen (s. auch Wawrzinek/Lübbig in Beck’sches IFRS-Handbuch, 5. Auflage 2016, Rn. 129):

    1. Identifizierbarkeit: Ein (sonstiger) immaterieller Vermögenswert muss eindeutig vom Geschäfts- oder Firmenwert unterschieden werden können.

    2. Separierbarkeit: Ein (sonstiger) immaterieller Vermögenswert muss vom Unternehmen trennbar sein, um diesen verkaufen, lizenzieren, übertragen oder tauschen zu können.

    3. Fungibilität: Ein (sonstiger) immaterieller Vermögenswert muss, soweit er aus anderen vertraglichen oder gesetzlichen Rechten entsteht, unabhängig von diesen anderen Rechten oder Verpflichtungen übertragbar und separierbar sein.[47]

Für den bei einem Unternehmenszusammenschluss erworbenen (positiven) derivativen Geschäfts- oder Firmenwert (goodwill) besteht Aktivierungspflicht (IFRS 3.32). Ein Geschäfts- oder Firmenwert, der bei einem Unternehmenszusammenschluss erworben wurde, darf gem. IFRS 3.B 69 d nicht planmäßig, sondern nur bei Wertminderung (außerplanmäßig) abgeschrieben werden.

Ansatz von Passivposten

Das EK unterliegt folgender Mindestgliederung in (RK 65):

  • gezeichnetes Kapital,

  • Rücklagen,

  • sonstige Eigenkapitalkomponenten.

Rückstellungen dürfen nur gebildet werden (IAS 37.14), wenn

  • eine rechtliche oder faktische Verpflichtung gegenüber Außenstehenden vorliegt,

  • aus einem vergangenen Ereignis

  • die Erfüllung der Verpflichtung zu einem Abfluss von Ressourcen führt,

  • eine zuverlässige Schätzung der Höhe der Verpflichtung möglich ist.

Es ist jedoch nicht jede mögliche Außenverpflichtung rückstellungsfähig. Hinsichtlich der Inanspruchnahme muss eine Mindestwahrscheinlichkeit bestehen, d. h. wenn mehr dafür als dagegen spricht, dass das Ereignis eintreten wird (IAS 37.23).

Für Rückstellungen wegen belastender Verträge (drohender Verluste aus schwebenden Geschäften) und Restrukturierungsrückstellungen gibt es besondere Vorschriften in IAS 37.66 ff. und 37.70 ff.

Regelungen für Pensionsrückstellungen und sonstige Arbeitnehmerrückstellungen finden sich in IAS 19[48]. Danach ergeben sich für die Pensionsrückstellung folgende, von den Bestimmungen des § 6 a EStG, der auch die Handelsbilanz beeinflusst, abweichende Regelungen nach IAS:

  • Zukünftige Gehalts- und Karrieretrends der begünstigten Arbeitnehmer sind zu berücksichtigen,

  • für die Bemessung der Abzinsung ist der fristenkongruente Zins für erstrangige Industrieanleihen heranzuziehen,

  • der Barwert der bereits erarbeiteten künftigen Pensionsleistung ist anzusetzen.

Aufwandsrückstellungen (für unterlassene Instandhaltungen und Abraumbeseitigung) stellen nach IAS keine Schuldposten dar.

Verbindlichkeiten

Bei den Verbindlichkeiten sind gem. IAS 1.54 mindestens folgende Posten in der Bilanz gesondert auszuweisen:

  • Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistungen und sonstige Verbindlichkeiten,

  • Steuerschulden und Erstattungsansprüche, Ertragsteuern,

  • latente Steuerschulden,

  • die Schulden, die den Veräußerungsgruppen zugeordnet sind, die gemäß IFRS 5 als zur Veräußerung gehalten eingestuft werden,

  • langfristige verzinsliche Schulden.

Den Ausweis zusätzlicher Posten verlangt IAS 1.55, wenn sie erforderlich sind, um die Vermögens- und Finanzlage des Unternehmens den tatsächlichen Verhältnissen entsprechend darzustellen.

Tatsächliche und latente Steuern

IAS 12.5 unterscheidet zwischen tatsächlichen und latenten Steuern. Bezüglich der latenten Steuern bestehen folgende wesentliche Unterschiede zum Handelsrecht:

  • Die handelsrechtlichen Vorschriften gelten nur für Kapitalgesellschaften. Die IAS-Vorschriften sind von der Rechtsform unabhängig.[49]

  • Nach Handelsrecht ist nur die Rückstellung für latente Steuern Pflicht; die Aktivierung latenter Steuern unterliegt einem Wahlrecht (§ 274 Abs. 1 HGB). Nach IAS gibt es kein Wahlrecht (IAS 12.15).

Bewertung
 
Sachanlagevermögen

Die Bewertung ist im Wesentlichen wie folgt geregelt:

  • in IAS 16 und IAS 38 als Zugangsbewertung (mit den AK oder HK),

  • in IAS 16 und IAS 38 bezüglich der planmäßigen Abschreibung (Verteilung des Abschreibungsvolumens auf systematischer Grundlage über die Nutzungsdauer) – IAS 16.50,

  • in IAS 36 bezüglich außerplanmäßiger Abschreibungen (orientiert an den drei Begriffen erzielbarer Betrag, Nettoveräußerungspreis oder Nutzungswert).

Steuerliche Abschreibungen sind nach IAS nicht zulässig.

Außerdem gibt es Vorschriften für die Behandlung öffentlicher Investitionszuschüsse (IAS 20), für Anschaffungen in Fremdwährung (IAS 21; s. hierzu Senger/Brune in Beck’sches IFRS-Handbuch, § 32 Rz. 2 ff.) und für die eventuelle Aktivierung von Fremdkapitalzinsen (IAS 23; s. hierzu Scheinpflug in Beck’sches IFRS-Handbuch, § 5 Rz. 36 ff.).

Unterschiede zum Handelsrecht gibt es bezüglich

  • anderer Gewinnrealisierung bei Tauschgeschäften,

  • der Einbeziehung von Rückbau-, Rekultivierungs- und ähnlichen Verpflichtungen in die AK/HK,

  • des Wahlrechts zum Ansatz eines über den fortgeführten AK bzw. HK liegenden Neuwerts,

  • des Aktivierungsverbots für bestimmte Herstellungs-Gemeinkosten (z. B. anomale Produktionskosten).

Eine Wertaufholung nach einer vorangegangenen außerplanmäßigen Abschreibung ist – wie im Handelsrecht nach BilMoG[50] – zwingend vorgeschrieben für alle Unternehmensformen (IAS 36.110 ff.). Eine Neubewertung zwecks Ansatz eines über den fortgeführten historischen AK liegenden Tageswerts kann vorgenommen werden (IAS 16.29).

Immaterielle Vermögenswerte

Immaterielle Vermögenswerte sind bei der erstmaligen Erfassung mit den AK oder HK anzusetzen. Der bilanzierte Wert des immateriellen Vermögenswertes ist planmäßig auf die geschätzte Nutzungsdauer abzuschreiben. Bezüglich der Nutzungsdauer besteht die widerlegbare Vermutung, dass der immaterielle Vermögenswert 20 Jahre lang zum Gebrauch verfügbar ist. Die verwendete Abschreibungsmethode muss den Verlauf wiedergeben, in dem der wirtschaftliche Nutzen des Vermögenswertes durch das Unternehmen verbraucht wird. Wenn dieser Verlauf nicht zuverlässig bestimmt werden kann, ist die lineare Abschreibungsmethode anzuwenden.

Der (derivative) Geschäfts- oder Firmenwert ist bei der Ersterfassung – wie die übrigen immateriellen Vermögenswerte - mit den AK zu bewerten.

Nach dem erstmaligen Ansatz ist ein immaterieller Vermögenswert mit den AK/HK abzüglich der kumulierten Abschreibungen und der kumulierten Wertminderungsaufwendungen zu bewerten (sog. Benchmark-Methode). Alternativ zulässig ist gem. IAS 38.72 die Bewertung mit einem Neubewertungsbetrag (beizulegender Zeitwert im Zeitpunkt der Neubewertung) abzüglich späterer kumulierter Abschreibungen und kumulierter Wertminderungsaufwendungen (IAS 38.75[51]).

Finanzielle Vermögenswerte

Finanzielle Vermögenswerte sind bei der erstmaligen Erfassung mit den AK zu bewerten, die dem beizulegenden Zeitwert der gegebenen Gegenleistung entsprechen. Bei der Folgebewertung sind finanzielle Vermögenswerte mit dem beizulegenden Zeitwert anzusetzen. Grundsätzlich gehen die IAS davon aus, dass der beizulegende Zeitwert für die meisten finanziellen Vermögenswerte verlässlich bestimmbar ist. Sollte diese Vermutung widerlegt werden (z. B. wenn kein Marktpreis existiert), so enthält IAS 39.48A die Empfehlung, den Zeitwert vom Marktpreis gleichartiger Finanzierungsinstrumente abzuleiten

Finanzinstrumente

Finanzinstrumente werden nach IAS 39.9 in vier Kategorien eingeteilt. An die Einteilung in die Kategorien knüpfen sich unterschiedliche Bewertungskonsequenzen im Rahmen der Folgebewertung von Finanzinstrumenten. Die Einteilung (nach Hartenberger in Beck’sches IFRS-Handbuch, 5. Auflage 2016, Rn. 49 ff.) hat daher materielle Konsequenzen für die Bilanzierung, wie die folgende Gegenüberstellung zeigt:

KategorieBewertung
Finanzielle Vermögenswerte und Schulden, die erfolgswirksam zum beizulegenden Zeitwert bewertet werden (at fair value through profit or loss):
  1. a) zu Handelszwecken gehaltene (held for trading) oder
  2. b) designierte Finanzinstrumente
Beizulegender Zeitwert, erfolgswirksam
Bis zur Endfälligkeit gehaltene FinanzinvestitionenFortgeführte AK
Kredite und Forderungen (loans and receivables)Fortgeführte AK
Zur Veräußerung verfügbare finanzielle Vermögenswerte (available for sale)Beizulegender Zeitwert, erfolgsneutral[52]

Für die Bilanzierung ist folglich zuerst die Klassifizierung und dann die Bewertung durchzuführen. Die Zuordnung zu den einzelnen Kategorien muss willkürfrei und nachvollziehbar sein. In der Praxis sind dafür unternehmensinterne Richtlinien zu erlassen, die Kriterien für die Zuweisung von Finanzinstrumenten zu den jeweiligen Kategorien bestimmen. Dies ist auch vor dem Hintergrund der Anwendung von IFRS 7 geboten. Die offenzulegenden Informationen müssen auf im Unternehmen nachvollziehbaren Dokumentationen beruhen.

Die erste Kategorie beinhaltet die zu Handelszwecken gehaltenen Finanzinstrumente (held for trading) und umfasst darüber hinaus Finanzinstrumente (Vermögenswerte und Schulden), die ein Unternehmen dieser Kategorie zuweist. Die Designation von Finanzinstrumenten in diese Kategorie ist durch die fair value option auf bestimmte Sachverhalte begrenzt.

Bei der Folgebewertung werden die in dieser Kategorie erfassten Finanzinstrumente grds. zum beizulegenden Zeitwert bewertet. Die sich bei Neubewertungen ergebenden Unterschiedsbeträge werden über den erfolgswirksamen Teil der Gesamtergebnisrechnung bzw. die gesonderte GuV geleitet.

Die zweite Kategorie (bis zur Endfälligkeit gehaltene Finanzinvestitionen, held to maturity) umfasst alle nicht-derivativen finanziellen Vermögenswerte, die nicht den anderen Kategorien zugeordnet sind und die Voraussetzungen für die Zuordnung zu dieser Kategorie erfüllen. Die Bewertung erfolgt zu fortgeführten AK[53].

In die dritte Kategorie (Kredite und Forderungen, loans and receivables) fallen sämtliche Kredite und Forderungen (auch erworbene). Kredite und Forderungen dieser Kategorie werden in der Folgebewertung mit den fortgeführten AK bewertet (IAS 39.46).

Die vierte Kategorie (zur Veräußerung verfügbare finanzielle Vermögenswerte, available for sale) stellt das Auffangbecken für alle Finanzinstrumente dar, die nicht einer anderen Kategorie zugeordnet werden können oder sollen. Die Bewertung erfolgt zum beizulegenden Zeitwert, wobei die Wertänderungen (zunächst) im sonstigen Ergebnis (other comprehensive income) erfasst werden.

Vorratsvermögen

Nach IAS 2.9 gilt der Grundsatz der Bewertung mit dem niedrigeren Wert aus AK oder HK und dem Nettoveräußerungswert. I. R. d. AK sind die Anschaffungsnebenkosten und die AK-Minderungen zu berücksichtigen (IAS 2.11). Bei den HK schreibt IAS 2.12 die systematisch zugerechneten fixen und variablen Produktionsgemeinkosten innerhalb der Einbeziehung in die Gemeinkosten zwingend vor.

Verbindlichkeiten

Die Ansatzvorschriften für finanzielle Schulden ergeben sich aus IFRS 9.3.1.1. Danach ist ein Unternehmen verpflichtet, eine finanzielle Schuld in der Bilanz anzusetzen, sobald es Vertragspartei von vertraglichen Regelungen über ein Finanzinstrument geworden ist. Somit ist das Vorhandensein eines Vertrags und vertraglicher Verpflichtungen grundlegende Voraussetzung für den Bilanzansatz, wobei die entsprechenden Verträge keinen besonderen Formvorschriften unterliegen.[54]

Beim erstmaligen Ansatz klassifiziert ein Unternehmen eine finanzielle Verbindlichkeit nach den Vorschriften der §§ 4.2.1 und 4.2.2 und bewertet sie gem. § 5.1.1. Hiernach hat das Unternehmen – mit Ausnahme von Forderungen aus Lieferungen und Leistungen innerhalb des Anwendungsbereichs von § 5.1.3 – beim erstmaligen Ansatz einen finanziellen Vermögenswert oder eine finanzielle Verbindlichkeit zum beizulegenden Zeitwert zu bewerten sowie bei finanziellen Vermögenswerten oder finanziellen Verbindlichkeiten, die nicht erfolgswirksam zum beizulegenden Zeitwert bewertet werden, zuzüglich oder abzüglich von Transaktionskosten, die direkt dem Erwerb oder der Ausgabe des finanziellen Vermögenswerts bzw. der finanziellen Verbindlichkeit zuzurechnen sind.

Rückstellungen

Bei der Bewertung von Rückstellungen ist die bestmögliche Schätzung der Ausgabe zu berücksichtigen, die zur Erfüllung der Verpflichtung am Bilanzstichtag vorgenommen werden müsste (IAS 37.36). Zum erstmaligen siehe oben Verbindlichkeiten.

Die folgenden Diagramme zeigen wichtige Regeln der Bilanzierung und Bewertung nach IAS/IFRS.

a) Vermögenswerte

Abbildung

b) Immaterielle Vermögenswerte

Abbildung

c) Schulden

Abbildung

d) Rückstellungen

Abbildung

e) Wertaufholung/Zuschreibung