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Der Anhang nach HGB

Inhaltsverzeichnis

  1. Hinweis zum Urheberrecht
  2. Impressum
  3. Einleitung
  4. 1   Pflichtmäßige und freiwillige Aufstellung
  5. 2   Zweck und Funktionen
  6. 3   Maßstäbe der inhaltlichen und darstellungstechnischen Ausgestaltung
    1. 3.1   Rechtsgrundlagen
    2. 3.2   Rahmengrundsätze
      1. 3.2.1   Vollständigkeit
      2. 3.2.2   Wesentlichkeit
      3. 3.2.3   Richtigkeit (Wahrheit)
      4. 3.2.4   Klarheit und Übersichtlichkeit (Verständlichkeit)
      5. 3.2.5   Stetigkeit der Darstellung
  7. 4   Art und Umfang von Angaben
    1. 4.1   Abgrenzung der Kategorien von Angaben
    2. 4.2   Leerposten und Fehlanzeigen
    3. 4.3   Gesetzliches Berichtsverbot
    4. 4.4   Befreiungen von gesetzlichen Angabepflichten
  8. 5   Berichtsarten und -umfang
    1. 5.1   Arten der Berichterstattung
    2. 5.2   Vorjahresangaben
    3. 5.3   Verweise
    4. 5.4   Zusammenfassung von Angaben in Anlagen zum Anhang
  9. 6   Darstellung und Strukturierung
    1. 6.1   Sprache
    2. 6.2   Währungs- und Betragsangaben
    3. 6.3   Darstellungsform
    4. 6.4   Gliederung
    5. 6.5   Zusammenfassung von Anhang und Konzernanhang
  10. 7   Inhalt des aufzustellenden Anhangs
    1. 7.1   Allgemeine Erläuterungen
      1. 7.1.1   Mangelnde Vergleichbarkeit von Abschlussposten
      2. 7.1.2   Stetigkeitsdurchbrechnung aus der BilRUG-Erstanwendung
      3. 7.1.3   Identifikation der berichtenden Gesellschaft
      4. 7.1.4   Sonstige allgemeine Erläuterungen
    2. 7.2   Angaben zu den Abbildungsmethoden
      1. 7.2.1   Ansatz- und Bewertungsmethoden
      2. 7.2.2   Ausweismethoden
      3. 7.2.3   Zusatzangaben zur Vermittlung der tatsächlichen Lage
    3. 7.3   Angaben zur Bilanz
      1. 7.3.1   Postenübergreifende Angabepflichten
        1. 7.3.1.1   Mitzugehörigkeitsangaben
        2. 7.3.1.2   Aufgliederung zusammengefasster Posten
        3. 7.3.1.3   Unterschiedsbetrag aus der Anwendung der Gruppen- oder Verbrauchsfolgebewertung
      2. 7.3.2   Anlagevermögen
        1. 7.3.2.1   Anlagengitter
        2. 7.3.2.2   Aktivierte Fremdkapitalzinsen
        3. 7.3.2.3   Unterbliebene Abschreibungen auf Finanzanlagen
      3. 7.3.3   Antizipative Forderungen
      4. 7.3.4   Aktivierte Disagiobeträge
      5. 7.3.5   Genuss-, Options- und Besserungsrechte, Schuldverschreibungen und vergleichbare Rechte
      6. 7.3.6   Gewinn- oder Verlustvortrag bei Ergebnisverwendung
      7. 7.3.7   Rückstellungen
        1. 7.3.7.1   Unter- und Überdeckung von Pensionsrückstellungen
        2. 7.3.7.2   Wesentliche sonstige Rückstellungen
      8. 7.3.8   Verbindlichkeiten
        1. 7.3.8.1   Restlaufzeiten und Sicherheiten
        2. 7.3.8.2   Antizipative Verbindlichkeiten
      9. 7.3.9   Saldierung von pensionsbezogenen Vermögensgegenständen und Schulden
      10. 7.3.10   Haftungsverhältnisse
      11. 7.3.11   Außerbilanzielle Geschäfte
      12. 7.3.12   Sonstige finanzielle Verpflichtungen
    4. 7.4   Angaben zur Gewinn- und Verlustrechnung
      1. 7.4.1   Aufgliederung zusammengefasster Posten
      2. 7.4.2   Aufgliederung der Umsatzerlöse
      3. 7.4.3   Forschungs- und Entwicklungskosten
      4. 7.4.4   Material- und Personalaufwand bei Anwendung des Umsatzkostenverfahrens
      5. 7.4.5   Außerplanmäßige Abschreibungen auf Anlagevermögen
      6. 7.4.6   Angabe außergewöhnlicher Erträge und Aufwendungen
      7. 7.4.7   Erläuterung periodenfremder Erträge und Aufwendungen
    5. 7.5   Angaben zur Abgrenzung latenter Steuern
    6. 7.6   Sonstige Angaben
      1. 7.6.1   Angaben zu bestimmten Anteils- und Konzernverhältnissen
        1. 7.6.1.1   Anteilsbesitz an anderen Unternehmen
        2. 7.6.1.2   Anteile an Investmentvermögen
        3. 7.6.1.3   Mutterunternehmen
      2. 7.6.2   Angaben zu den Gesellschaftsorganen
        1. 7.6.2.1   Organmitglieder
        2. 7.6.2.2   Vergütungen von Organmitgliedern
      3. 7.6.3   Geschäfte mit Nahestehenden
      4. 7.6.4   Derivative Finanzinstrumente
      5. 7.6.5   Bildung von Bewertungseinheiten
      6. 7.6.6   Abschlussprüferhonorare
      7. 7.6.7   Durchschnittliche Arbeitnehmerzahl
      8. 7.6.8   Ausschüttungsgesperrte Beträge
      9. 7.6.9   Ergebnisverwendung
      10. 7.6.10   Nichteinrichtung eines Prüfungsausschusses
      11. 7.6.11   Vorgänge von besonderer Bedeutung nach dem Abschlussstichtag
    7. 7.7   Rechtsformbezogene Zusatzangaben
      1. 7.7.1   Voll haftungsbeschränkte Personenhandelsgesellschaften
        1. 7.7.1.1   Ansprüche zwischen Gesellschaft und Gesellschaftern
        2. 7.7.1.2   Nicht geleistete Hafteinlagen
        3. 7.7.1.3   Unter- und Überdeckung von Pensionsrückstellungen
        4. 7.7.1.4   Persönlich haftende Gesellschafter
      2. 7.7.2   GmbH
        1. 7.7.2.1   Ansprüche zwischen Gesellschaft und Gesellschaftern
        2. 7.7.2.2   Ausstehende Umstellung des Stammkapitals auf Euro
        3. 7.7.2.3   Wertaufholungsrücklage
      3. 7.7.3   AG und KGaA
        1. 7.7.3.1   Eigenkapital
          1. 7.7.3.1.1   Vorbemerkungen
          2. 7.7.3.1.2   Aktiengattungen
          3. 7.7.3.1.3   Vorratsaktien
          4. 7.7.3.1.4   Eigene Aktien
          5. 7.7.3.1.5   Genehmigtes Kapital
          6. 7.7.3.1.6   Wechselseitige Beteiligungen
          7. 7.7.3.1.7   Anteilsmitteilungen
          8. 7.7.3.1.8   Aktienbezugsrechte
          9. 7.7.3.1.9   Kapitalrücklage
          10. 7.7.3.1.10   Gewinnrücklagen
          11. 7.7.3.1.11   Wertaufholungsrücklage
          12. 7.7.3.1.12   Verwendung von Beträgen aus Kapitalherabsetzungen und Auflösungen von Gewinnrücklagen
          13. 7.7.3.1.13   Veränderte Verhältnisse nach einer Sonderprüfung wegen unzulässiger Unterbewertung
        2. 7.7.3.2   Ergebnisverwendung
        3. 7.7.3.3   Anteilsbesitz an anderen Unternehmen
        4. 7.7.3.4   Organmitglieder
        5. 7.7.3.5   Vergütungen von Organmitgliedern
        6. 7.7.3.6   Erklärung zum Corporate-Governance-Kodex
  11. 8   Inhalt des offenzulegenden Anhangs
    1. 8.1   Zugrunde liegende Vorschriften
    2. 8.2   Verhältnis zu den Aufstellungserleichterungen
    3. 8.3   Mögliche Verkürzungen des Anhangs bei der Offenlegung
      1. 8.3.1   Rechtsformübergreifende Verkürzungen
        1. 8.3.1.1   Kleine Gesellschaften
        2. 8.3.1.2   Mittelgroße Gesellschaften
        3. 8.3.1.3   Große Gesellschaften
      2. 8.3.2   Rechtsformbezogene Verkürzungen
        1. 8.3.2.1   Voll haftungsbeschränkte Personenhandelsgesellschaften
        2. 8.3.2.2   GmbH
        3. 8.3.2.3   AG und KGaA
    4. 8.4   Offenlegungshinweis
  12. Stichwortverzeichnis
  13. Arbeitshilfen online

[1]

Hinweis zum Urheberrecht

Abbildung

Haufe-Lexware GmbH & Co. KG, Freiburg

Einleitung

Damit Außenstehende die Zahlenteile des Jahresabschlusses, die in der Regel aus der Bilanz und der Gewinn- und Verlustrechnung bestehen, richtig verstehen können, sind aussagekräftige Erläuterungen hilfreich, in bestimmten Fällen sogar unverzichtbar. Die Kenntnis der Regeln und Überlegungen, die der Bilanzierung tatsächlich zugrunde gelegt wurden, sowie ergänzende Detailinformationen zu den Inhalten der hoch aggregierten Abschlussposten erlauben es, einen Blick hinter die „bilanzielle Fassade” eines Unternehmens zu werfen. Und auf diese Weise den ersten Eindruck bzw. die „nackten Zahlen” bei der Beurteilung der wirtschaftlichen Lage des Unternehmens gegebenenfalls relativieren zu können.[2]

Wer mag es dem bilanzierenden Unternehmen vor diesem Hintergrund verdenken, dass sich sein eigenes Interesse an einer zu großen oder überflüssigen Transparenz hinsichtlich des Zustandekommens und der Zusammensetzung der Zahlen in Grenzen hält? Der Gesetzgeber hat daher das Mindestmaß an notwendigen Erläuterungen zu den Zahlenteilen gegenüber externen Abschlussadressaten durch entsprechende gesetzliche Vorgaben in einem gesonderten Element des Jahresabschlusses standardisiert: dem Anhang.

Wie alle Gesetzesnormen lassen aber auch die Vorschriften zum Anhang einigen Raum für Interpretationen. Darüber hinaus wird der Informationsgehalt des Anhangs gerade in mittelständischen Unternehmen häufig nicht sehr wichtig genommen, teilweise auch bewusst, um die Einblicke hinter die Kulissen auf ein Minimum zu beschränken. In den meisten Fällen setzt sich die Bilanzierungspraxis jedoch gar nicht erst intensiv mit dem eigentlich erforderlichen Inhalt des Anhangs auseinander. Etwas provokativ könnte man sagen, dass der Anhang im Mittelstand oft eher ein Anhängsel ist bzw. als ein solches betrachtet wird.

Vor diesem Hintergrund soll das vorliegende Buch eine Arbeitshilfe für die Praxis sein. Es richtet sich konkret an diejenigen Personen, die mit der Erstellung oder Prüfung des Anhangs betraut sind. Das primäre Ziel ist es, eine Anleitung zu geben, wie ein gesetzeskonformer Anhang ausgestaltet sein sollte. Die Struktur und der Inhalt des Buches sollen aber zugleich auch der Effizienz bei der Abarbeitung der Erstellungs- oder Prüfungsaufgabe dienen. Im Zusammenhang mit dieser Zielsetzung stehen auch die Checklisten zur Aufstellung des Anhangs, die über die Arbeitshilfen online abrufbar sind. Ihre Verwendung soll die Vollständigkeit der Berichterstattung sicherstellen und zugleich als Dokumentation der Erstellungs- oder Prüfungstätigkeit dienen. Der Aufbau der Checklisten und die inhaltliche Struktur des Buchs zu den einzelnen Anhangangaben sind weitestgehend aufeinander abgestimmt; allerdings wurden Angaben, die sich auf mehrere Posten des Jahresabschlusses beziehen können, nicht mehrfach inhaltlich erläutert, sondern in einem übergreifend gültigen Abschnitt zusammengefasst.[3]

Eine Vielzahl an Musterformulierungen und insbesondere auch Textauszügen aus im elektronischen Bundesanzeiger publizierten Jahresabschlüssen sollen dem Leser als Arbeitserleichterung dienen und Anhaltspunkte für die konkrete Ausformulierung „seines eigenen Anhangs” geben. Neben solchen Best-practice-Hinweisen enthält das Buch jedoch auch Beispiele aus der Berichtspraxis, von denen wir trotz der bestehenden Auslegungsspielräume bezüglich der gesetzlichen Regelungen überzeugt sind, dass sie dem gesetzlichen Soll nicht genügen und damit quasi Bad-practice[4]-Hinweise darstellen.

Das vorliegende Buch ist nicht als Lehrbuch konzipiert und daher auch nicht darauf ausgelegt, an einem Stück „heruntergelesen” zu werden. Vielmehr sind die Struktur und der Inhalt der Erläuterungen zu den einzelnen Anhangangaben so gestaltet, dass sie nach Art eines sachlich geordneten Nachschlagewerks eine abgeschlossene Darstellung zu der jeweiligen Angabe beinhalten.

Der Fokus des Buchs liegt auf der Berichtspraxis mittelständischer Unternehmen. Um aussagekräftige Formulierungsbeispiele und eine empirisch fundierte Einschätzung bestimmter Aspekte des Berichtsverhaltens solcher Unternehmen zu gewinnen, wurden rund 150 im elektronischen Bundesanzeiger veröffentlichte Jahresabschlüsse eingesehen.

Seit der pflichtmäßigen Erstanwendung des Bilanzrechtsmodernisierungsgesetzes (BilMoG) im Jahr 2010 sind mittlerweile einige Jahre vergangen. Aufgrund dessen setzt sich das vorliegende Buch nicht (mehr) mit Anhangangaben auseinander, die sich im Falle der Fortführung von Altposten des Jahresabschlusses aus der Zeit vor dem Inkrafttreten des BilMoG aus den entsprechenden Übergangsregelungen ergeben (z. B. zu einem Sonderposten mit Rücklageanteil, der in der Bilanz abgebildet ist). In den Checklisten zur Anhangaufstellung sind diese Angaben aus Gründen der Vollständigkeit zwar weiterhin enthalten, in Bezug auf die inhaltliche Ausgestaltung solcher noch teilweise anzutreffender „Altangaben” wird jedoch auf die einschlägige Kommentarliteratur verwiesen.[5]

In Anbetracht der ohnehin recht schwergängigen Thematik wurde im Sinne der Lesbarkeit des Buches versucht, die Angabe von Gesetzesparagrafen auf ein „erträgliches Maß” zu reduzieren. Insbesondere wurde auf Mehrfachnennungen in geschlossenen Textabschnitten möglichst verzichtet. Das Wissen des Lesers um den jeweiligen Kontext sollte daraus eventuell resultierende kleinere Einschränkungen bei der Formulierungspräzision erlauben. Bei Uneinigkeit im Schrifttum bezüglich bestimmter Auslegungsfragen wird im Text – soweit nicht anders dargestellt – die herrschende Meinung wiedergegeben.

Die vorliegende Zweitauflage des Buchs basiert auf dem Rechtsstand im Dezember 2016, das heißt, die zahlreichen Neuerungen zu den Anhangvorschriften durch das am 22.07.2015 verkündete Bilanzrichtlinie-Umsetzungsgesetz (BilRUG) sind darin vollumfänglich verarbeitet. Als Erstanwendungszeitraum für die Gesetzesänderungen des BilRUG sind dabei grundsätzlich Geschäftsjahre betroffen, die nach dem 31.12.2015 beginnen.

1   Pflichtmäßige und freiwillige Aufstellung

Unabhängig von ihrer Branche sind Kapitalgesellschaften (AGs, GmbHs und KGaAs) und voll haftungsbeschränkte Personenhandelsgesellschaften (OHGs, KGs) nach den §§ 264 Abs. 1, 264a Abs. 1 Handelsgesetzbuch (HGB) grundsätzlich verpflichtet, ihren Jahresabschluss um einen Anhang zu erweitern. Ausgenommen davon sind lediglich

  • sog. Kleinstkapitalgesellschaften i. S. d. § 267a HGB[6], sofern sie die in § 264 Abs. 1 Satz 5 HGB genannten Einzelangaben unter der Bilanz machen, und

  • Gesellschaften, die als Tochterunternehmen eines übergeordneten Unternehmens die Befreiungsvorschriften von § 264 Abs. 3, 4 bzw. § 264b HGB in Anspruch nehmen.

Abgrenzung von Unternehmergesellschaften und voll haftungsbeschränkten Personenhandelsgesellschaften

Unternehmergesellschaften i. S. d. § 5a GmbH-Gesetz (GmbHG) stellen keine eigenständige Rechtsform, sondern eine besondere Form der GmbH dar und fallen damit unter die Kapitalgesellschaften.

Voll haftungsbeschränkte Personenhandelsgesellschaften sind nach § 264a Abs. 1 HGB dadurch charakterisiert, dass bei ihnen nicht mindestens eine natürliche Person unmittelbar oder mittelbar über weitere (übergeordnete) Unternehmensebenen hinweg die Stellung eines persönlich haftenden Gesellschafters innehat.

Die vorstehend skizzierten Grundsätze gelten auch für in Deutschland ansässige Unternehmen, die in der Rechtsform einer Europäischen Gesellschaft (SE) geführt werden, da für solche Gesellschaften gem. Art. 61 der EU-Verordnung Nr. 2157/2001 vom 8.10.2001 das für Aktiengesellschaften maßgebende Bilanzrecht gilt1.

Die Verpflichtung zur Aufstellung eines Anhangs erstreckt sich ferner auf Genossenschaften (vgl. § 336 Abs. 1 HGB) und auf Unternehmen in der Rechtsform eines Vereins, dessen Zweck auf einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb gerichtet ist, einer gewerblich tätigen rechtsfähigen Stiftung des bürgerlichen Rechts und einer Körperschaft, Stiftung oder Anstalt des öffentlichen Rechts, die Kaufmann i. S. d. § 1 HGB[7] ist oder als Kaufmann im Handelsregister eingetragen ist, sofern das betreffende Unternehmen die Tatbestandsmerkmale des § 1 Publizitätsgesetz (PublG) erfüllt (vgl. §§ 1 Abs. 1, 3 Abs. 1 PublG).

Einzelkaufleute und nicht voll haftungsbeschränkte Personenhandelsgesellschaften (OHGs, KGs) sind dagegen von der Aufstellung eines Anhangs ausgenommen, auch wenn sie die Tatbestandsmerkmale des § 1 PublG erfüllen (vgl. § 5 Abs. 2 PublG), es sei denn, sie sind kapitalmarktorientiert i. S. d. § 264d HGB (vgl. § 5 Abs. 2a PublG).

Daneben ergibt sich rechtsform- und größenunabhängig eine entsprechende Verpflichtung zur Erweiterung des Jahresabschlusses um einen Anhang aus den §§ 340a Abs. 1 und 341a Abs. 1 HGB auch für Unternehmen, die unter den Anwendungsbereich der ergänzenden Vorschriften für Kredit- und Finanzinstitute sowie Versicherungsunternehmen gem. den §§ 340 ff., 341 ff. HGB fallen. Art. 62 der EU-Verordnung Nr. 2157/2001 vom 8.10.2001 stellt klar, dass dieser Anwendungskreis auch Kredit- und Finanzinstitute sowie Versicherungsunternehmen in der Rechtsform einer SE umfasst2.

Unternehmen, die keiner gesetzlichen Verpflichtung zur Aufstellung eines Anhangs unterliegen, z. B. nach den §§ 264 Abs. 3, 4, 264b HGB, können dem Jahresabschluss ein korrespondierendes Berichtsinstrument auch auf freiwilliger Basis beifügen. Soll es jedoch mit der Überschrift „Anhang” versehen werden, sind die handelsrechtlichen Vorgaben über den Mindestinhalt für die entsprechende Größenklasse des Unternehmens einzuhalten3[8]. Andernfalls ist eine abweichende Bezeichnung, z. B. „Abschlusserläuterungen”, zu verwenden4.

Die folgenden Ausführungen beschränken sich auf die Anhangberichterstattung von Unternehmen in der Rechtsform von Kapitalgesellschaften und voll haftungsbeschränkten Personenhandelsgesellschaften, die weder Kredit- oder Finanzinstitute noch Versicherungsunternehmen sind und auf die auch nicht die Sondervorschriften der §§ 341q ff. HGB für bestimmte Unternehmen des Rohstoffsektors anwendbar sind.

1Vgl. Abl. EG L 294/1 vom 10.11.2001.

2Vgl. Abl. EG L 294/1 vom 10.11.2001.

3Vgl. Andrejewski, in Böcking/Castan/Heymann/Pfitzer/Scheffler, Rechnungslegung, B 40 Rz. 26.

4Vgl. Hoffmann/Lüdenbach, Bilanzierung, 2017, § 284 HGB Rz. 3.

2   Zweck und Funktionen

Der Anhang ist nach § 264 Abs. 1 Satz 1 HGB ein integraler Bestandteil des Jahresabschlusses der zu seiner Aufstellung verpflichteten Unternehmen. Er soll beim Adressaten das Verständnis für die Zahlenteile (Bilanz, Gewinn- und Verlustrechnung) erhöhen und gemeinsam mit den Zahlenteilen dazu beitragen, dass der Jahresabschluss in seiner Gesamtheit ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des Unternehmens vermittelt. Hierzu hat der Anhang primär auf den Inhalt der Abschlussposten und auf die ihnen zugrunde liegenden Abbildungsmethoden einzugehen und bestimmte zusätzliche Angaben zu enthalten, die das Gesamtbild der wirtschaftlichen Lage abrunden.[9]

Nach § 264 Abs. 1 Satz 2 HGB haben nicht konzernabschlusspflichtige kapitalmarktorientierte Unternehmen den Jahresabschluss um eine Kapitalflussrechnung und einen Eigenkapitalspiegel zu erweitern und können außerdem freiwillig eine Segmentberichterstattung in den Jahresabschluss aufnehmen; in diesem Fall bezieht sich die vorstehend dargestellte Zwecksetzung des Anhangs auch auf die zusätzlichen Zahlenteile des Jahresabschlusses.

Im Hinblick auf seine allgemeine Zwecksetzung hat der Anhang zunächst die Funktion, die aggregierten quantitativen Informationen der Bilanz und der Gewinn- und Verlustrechnung zu erläutern und damit für die (externen) Jahresabschlussadressaten verständlich zu machen. Daneben fordern die einschlägigen Gesetzesregelungen einerseits weitergehende, nicht unmittelbar auf die Zahlenteile bezogene Informationen. Andererseits räumen sie Wahlrechte ein, bestimmte Informationen alternativ in die Bilanz bzw. die Gewinn- und Verlustrechnung oder aber in den Anhang aufzunehmen. Insoweit hat der Anhang also teilweise einen ergänzenden und teilweise einen entlastenden Charakter. Schließlich kommt ihm in Ausnahmefällen eine Korrekturfunktion zu, falls infolge besonderer Umstände die Bilanz und die Gewinn- und Verlustrechnung allein die tatsächliche wirtschaftliche Lage des Unternehmens nicht vermitteln würden und deshalb zusätzliche Angaben im Anhang notwendig sind (vgl. § 264 Abs. 2 Satz 2 HGB[10]).

Die folgende Übersicht fasst die Funktionen des Anhangs zusammen:

Abbildung

Abb. 1: Funktionen des Anhangs

3   Maßstäbe der inhaltlichen und darstellungstechnischen Ausgestaltung

3.1   Rechtsgrundlagen

Die handelsrechtlichen Jahresabschlussnormen enthalten in den §§ 284 bis 288 HGB einen gesonderten Abschnitt, der mit dem Titel „Anhang” überschrieben ist. Er bildet den Kern der gesetzlichen Vorschriften in Bezug auf den Inhalt des Anhangs. Die Regelungen dieser Paragrafen werden ergänzt durch eine Vielzahl anhangrelevanter Einzelbestimmungen in den Bilanzierungsvorschriften der §§ 264 ff. HGB. Weitere Berichtspflichten können sich aus den Vorgaben des Einführungsgesetzes zum Handelsgesetzbuch (EGHGB) und aus den rechtsformspezifischen Vorschriften des Aktiengesetzes (AktG) oder des GmbH-Gesetzes ergeben. Darüber hinaus hängt der inhaltliche Umfang der Berichterstattung davon ab, ob eine Gesellschaft börsennotiert i. S. d. § 3 Abs. 2 AktG oder kapitalmarktorientiert i. S. d. § 264d HGB ist.

Definition börsen- und kapitalmarktorientierter Unternehmen

Als börsennotiert definiert § 3 Abs. 2 AktG Gesellschaften, von denen Aktien – also Eigenkapitaltitel – zu einem Markt zugelassen sind, der von staatlich anerkannten Stellen geregelt und überwacht wird, regelmäßig stattfindet und für das Publikum mittelbar oder unmittelbar zugänglich ist. Börsennotierte Gesellschaften sind eine Teilmenge der kapitalmarktorientierten Gesellschaften. Letztere umfassen nach § 264d HGB[11] Gesellschaften, die einen solchen organisierten Markt i. S. d. § 2 Abs. 5 WpHG durch von ihr ausgegebene Wertpapiere i. S. v. § 2 Abs. 1 Satz 1 WpHG – das können auch Schuldtitel sein – in Anspruch nehmen oder deren Handelszulassung an einem solchen Markt beantragt wurde.

Alle börsennotierten Gesellschaften sind damit auch kapitalmarktorientiert, aber nicht umgekehrt.

In den seltenen Fällen, in denen der Jahresabschluss einer kapitalmarktorientierten Gesellschaft um eine Kapitalflussrechnung, einen Eigenkapitalspiegel und eventuell eine Segmentberichterstattung erweitert wird (vgl. dazu Kapitel 2), ist davon auszugehen, dass die folgenden vom Bundesministerium der Justiz (BMJ) bekannt gemachten Rechnungslegungsstandards des Deutschen Rechnungslegungs Standards Committee (DRSC) für die Aufstellung dieser zusätzlichen Rechenwerke des Jahresabschlusses grundsätzlich maßgebend sind:

  • DRS 21 „Kapitalflussrechnung”;

  • DRS 7 „Konzerneigenkapital und Konzerngesamtergebnis” bzw. (spätestens für Geschäftsjahre ab 2017) DRS 22 „Konzerneigenkapital”;

  • DRS 3 „Segmentberichterstattung”.

Daraus leitet sich die Frage ab, ob sich die Anwendbarkeit der genannten DRS lediglich auf die Aufstellung der ergänzenden Zahlenteile als solche oder auch auf sämtliche darin vorgesehenen (Anhang-)Berichtspflichten erstreckt. Nach unserer Ansicht kann dies mangels einer eindeutigen gesetzlichen Vorgabe und angesichts der Konzeption der DRS als konzernrechnungslegungsbezogene Normen (§ 342 Abs. 2 HGB[12]) nicht zwingend gefordert werden5. Zugleich ist es in Fällen, in denen insoweit von den angewandten Rechnungslegungsstandards abgewichen wird, mit Blick auf die Verständlichkeit der Darstellung zweckmäßig, zumindest auf diese Tatsache als solche im Anhang hinzuweisen. Ein entsprechender gesetzlicher Zwang besteht u. E. aber nicht.

3.2   Rahmengrundsätze

Als ein integrales Element des Jahresabschlusses unterliegt der Anhang den gleichen allgemeinen Anforderungen wie dessen andere Bestandteile. Der Maßstab der Berichterstattung ist nach § 264 Abs. 2 Satz 1 HGB das den tatsächlichen Verhältnissen entsprechende Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage. Ihm muss der Jahresabschluss in seiner Gesamtheit, d. h. einschließlich des Anhangs, unter Beachtung der Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung genügen. Aus dem übergeordneten Maßstab lassen sich die folgenden Rahmengrundsätze für den Inhalt und die Darstellungsform des Anhangs ableiten6.

3.2.1   Vollständigkeit

Nach dem Grundsatz der Vollständigkeit hat der Anhang sämtliche Pflichtangaben zu enthalten, die sich aus den einschlägigen gesetzlichen Regelungen unter Beachtung solcher im Einzelfall anwendbaren Vorschriften ergeben, nach denen Angaben entweder unterlassen werden müssen (vgl. dazu Kapitel 4.3) oder wahlweise entfallen können (vgl. dazu Kapitel 4.4).

Auslegungsspielräume bestehen in diesem Zusammenhang primär bezüglich des gesetzlich nicht abschließend konkretisierten Umfangs der einzelnen Berichtsgegenstände. So lässt die gesetzliche Regelung des § 284 Abs. 2 Nr. 1 HGB[13] z. B. offen, welche Detailinformationen zu den von der Gesellschaft angewandten Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden anzugeben sind. Aber auch die Anwendbarkeit von Einzelvorschriften kann Raum für Interpretationen lassen, wie etwa bei der Frage, welche Umstände als so besonders einzustufen sind, dass sie eine zusätzliche Angabe im Anhang nach § 264 Abs. 2 Satz 2 HGB erforderlich machen, weil der Jahresabschluss andernfalls kein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der wirtschaftlichen Lage der Gesellschaft vermitteln würde.

3.2.2   Wesentlichkeit

Nach dem Grundsatz der Wesentlichkeit hat der Jahresabschluss solche Informationen zu umfassen, von denen erwartet wird, dass sie für seine Adressaten von Bedeutung bzw. für deren Entscheidungen nützlich sind7. Für die Berichterstattung im Anhang folgt aus diesem Grundsatz, dass sich die Angaben auf bedeutsame Bestandteile und Beträge von Jahresabschlussposten beziehen sollen. Zudem darf der Informationsumfang nicht dazu führen, dass die wichtigen Berichtsgegenstände nicht als solche erkennbar sind8.

Folglich ist der Grundsatz der Wesentlichkeit mit Blick auf die Vollständigkeit der Anhangberichterstattung als ein begrenzendes Element zu verstehen9. Parallel dient er auch dem Grundsatz der Klarheit und Übersichtlichkeit des Anhangs (siehe dazu Kapitel 3.2.4).

Der Grundsatz der Wesentlichkeit reicht allerdings nicht so weit, dass unter Bezugnahme auf die Unwesentlichkeit einer Information bestimmte gesetzlich dem Grunde nach unbedingt geforderte Einzelangaben vollkommen entfallen können. Dies kann nur erfolgen, soweit die jeweilige Gesetzesnorm die Berichtspflicht als solche ausdrücklich an die Bedeutung oder Wesentlichkeit10[14] der Angabe knüpft, wie z. B. in § 285 Nr. 3, 3a, 12, 31 und 32 HGB (sog. bedingte Angaben)11.

Nicht erforderlich ist mit Blick auf den Wesentlichkeitsgrundsatz dagegen die Beschreibung von Abbildungsmethoden für unwesentliche Inhalte der Jahresabschlussposten oder anderer unbedeutender Einzelheiten der Bilanzierung, wie z. B. Angaben zur Behandlung von geringwertigen Vermögensgegenständen. Sie sind als freiwillige (Zusatz-)Angaben zu betrachten. Im Schrifttum findet sich darüber hinaus vereinzelt die Auffassung, dass solche Angaben nicht einmal freiwillig in den Anhang aufgenommen werden dürfen, sondern zwingend zu unterlassen sind, weil sie den Blick für das Wesentliche versperren. Die gleiche Meinung wird dabei bezüglich der Beschreibung gesetzlich zwingender Abbildungsregeln vertreten, wie z. B. dem allgemeinen Hinweis, dass Vorräte zu Herstellungskosten nach § 255 Abs. 2 HGB zu bewerten sind12.

In der Tat führt die in der Berichtspraxis übliche Nennung der verpflichtenden gesetzlichen Abbildungsvorgaben effektiv zu keinem Informationsgewinn für einen (fachkundigen) Jahresabschlussadressaten. Vor diesem Hintergrund ist das zuvor dargestellte restriktive Wesentlichkeitsverständnis durchaus nachvollziehbar, zumal erkennbar ist, dass tendenziell an Informationen gespart wird, die zu einer echten Verbesserung der Aussagekraft des Jahresabschlusses führen würden, insb. solche zur Ausübung faktischer Wahlrechte sowie zu Ermessensentscheidungen und Schätzungen (siehe dazu auch Kapitel 7.2.1[15]). Daher liegt die Problematik in der Berichtspraxis weniger in einer zu großen Informationsfülle als vielmehr darin, dass die wirklich informativen Angaben im Anhang nicht enthalten sind. Solange es aber an klaren gesetzlichen Vorgaben mangelt, lässt sich eine Änderung des Informationsverhaltens der Jahresabschlussersteller kaum durchsetzen.

3.2.3   Richtigkeit (Wahrheit)

Der Grundsatz der Richtigkeit verlangt eine zutreffende Wiedergabe der Tatsachen, die Gegenstand der jeweiligen Berichtspflicht sind.

3.2.4   Klarheit und Übersichtlichkeit (Verständlichkeit)

Der Grundsatz der Klarheit und Übersichtlichkeit ist in § 243 Abs. 2 HGB allgemein für den Jahresabschluss formuliert und erstreckt sich damit auch auf den Anhang13. Er beinhaltet den Anspruch, die im Jahresabschluss enthaltenen Informationen so darzustellen bzw. aufzubereiten, dass sie von einem sachverständigen Dritten in angemessener Zeit nachvollzogen werden können. Hierfür sind insb. eine verständliche Präsentation und eine sinnvolle, sachorientierte Strukturierung der Berichtsinhalte erforderlich14. Die Struktur muss sich in einer entsprechenden, mit Überschriften versehenen Kapiteleinteilung widerspiegeln.

Im Sinne der Verständlichkeit der Berichterstattung findet die gesetzlich grundsätzlich uneingeschränkte Möglichkeit, den Anhang um freiwillige Angaben zu erweitern15[16], durch den Grundsatz der Klarheit und Übersichtlichkeit – in Kombination mit dem Wesentlichkeitsgrundsatz – dort seine Grenze, wo die Verständlichkeit durch den Informationsumfang (erheblich) beeinträchtigt wird16. Der Punkt, von dem an eine übermäßige Anzahl freiwilliger Anhangangaben ein solches Informationsdefizit auslöst, ist jedoch mit Blick auf die aktuelle Gesetzeslage weder allgemeingültig noch objektiv konkretisierbar.

3.2.5   Stetigkeit der Darstellung

Der Grundsatz der Darstellungsstetigkeit im Anhang folgt aus der Regelung des § 265 Abs. 1 HGB, der sich auf den gesamten Jahresabschluss bezieht17. Er ist des Weiteren auch ein implizites Element des Grundsatzes der Klarheit und Übersichtlichkeit18. Allgemein ist danach die Form der Darstellung, die im vorangegangenen Jahresabschluss gewählt wurde, grundsätzlich beizubehalten, soweit kein sachlich begründeter Ausnahmefall vorliegt.

Konkret bezieht sich das Stetigkeitsgebot auf

  • die Gliederung des Anhangs,

  • die Platzierung von Einzelangaben, insb. Wahlpflichtangaben (zum Begriff siehe Kapitel 4.1), in den einzelnen Bestandteilen der Rechnungslegung,

  • die Platzierung der Angaben innerhalb der einzelnen Abschnitte des Anhangs19.

Eine einheitliche Ausübung des Platzierungswahlrechts für sämtliche Wahlpflichtangaben ist dabei nicht erforderlich20.

Die Reichweite des Stetigkeitsgrundsatzes erstreckt sich nicht auf gesetzlich eingeräumte Befreiungen in Bezug auf Angabepflichten im Anhang und auch nicht auf die Aufnahme bzw. das Weglassen fakultativer Zusatzangaben. Solange der Grundsatz der Klarheit und Übersichtlichkeit gewahrt ist, kann für jede Berichtsperiode aufs Neue entschieden werden, ob die jeweilige Befreiung in Anspruch genommen werden soll und/oder die freiwilligen Angaben in den Anhang aufgenommen werden sollen.[17]

Sachlich begründete Ausnahmefälle, die eine Durchbrechung des Gebots der stetigen Anhangdarstellung erfordern, liegen vor, falls

  • die Darstellung der vorangegangenen Berichtsperiode nicht (mehr) gesetzeskonform ist, weil sich etwa die einschlägigen Rechnungslegungsnormen geändert haben oder Fehler der Vorperioden zu korrigieren sind, oder

  • eine Verbesserung der Aussagekraft mit Blick auf den Grundsatz der Klarheit und Übersichtlichkeit erreicht werden soll oder

  • die bisherige Form der Berichterstattung dem Erfordernis einer klaren und übersichtlichen Darstellung nicht länger entspricht21.

Abweichungen der Anhangberichterstattung gegenüber der Vorperiode, die eine (gesetzeskonforme) Durchbrechung des Stetigkeitsgrundsatzes darstellen und die Vergleichbarkeit der aufeinanderfolgenden Jahresabschlüsse erheblich beeinträchtigen, sind im Anhang zu nennen und zu begründen22.

Die Aufnahme oder der Wegfall von Gliederungspunkten des Anhangs sowie deren weitere Untergliederung oder Zusammenfassung begründen keine berichtspflichtige Durchbrechung des Stetigkeitsgebots, soweit diese Änderungen auf geänderte tatsächliche Verhältnisse des Jahresabschlusserstellers zurückgehen. Bei unveränderten Verhältnissen sind diese Abweichungen zwar als Stetigkeitsdurchbrechungen einzustufen, aber nur berichtspflichtig, soweit sie die Aussagekraft des Anhangs wesentlich beeinträchtigen, was regelmäßig nicht der Fall sein wird23[18].

Die Berichtspflichten im Zusammenhang mit der Erstanwendung der durch das BilRUG geänderten Rechnungslegungsvorschriften werden in Kapitel 7.1 erläutert.

5So im Ergebnis auch Oser/Holzwarth, in Küting/Pfitzer/Weber, Rechnungslegung, §§ 284–288 HGB Rz. 5, Stand 07/2016, die zusätzlich einen Hinweis auf etwaige Abweichungen fordern, sofern die DRS als Aufstellungsgrundlage genannt werden.

6So z. B. Grottel, in Grottel/Schmidt/Schubert/Winkeljohann, Bilanz, 2016, § 284 HGB Rz. 10, 13, 28; Müller, in Bertram/Brinkmann/Kessler/Müller, HGB Bilanz, 2016, § 284 HGB Rz. 14, 16; a. A. bez. des Stetigkeitsgebots z. B. Adler/Düring/Schmaltz, Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen, 6. Aufl. 1994 ff., § 284 HGB Rz. 27; IDW, WP Handbuch, 15. Aufl. 2017, Abschn. F Rz. 914.

7Vgl. Baetge/Kirsch/Thiele, Bilanzen, 12. Aufl. 2012, S. 124.

8So im Ergebnis auch Poelzig, in Schmidt/Ebke, HGB, Bd. 4, 2013, § 284 HGB Rz. 14.

9Vgl. IDW, WP Handbuch, 15. Aufl. 2017, Abschn. F Rz. 904.

10Zu den bedingten Angaben zählen auch Angabepflichten, die auf die „Erheblichkeit› oder „Notwendigkeit› einer Information abstellen oder eine ähnliche Terminologie verwenden.[19]

11Vgl. Oser/Holzwarth, in Küting/Pfitzer/Weber, Rechnungslegung, §§ 284–288 HGB Rz. 4, 8, Stand 07/2016, die vertreten, dass der Gesetzgeber mit der Ausgestaltung als unbedingte Angabe die Wesentlichkeitseinstufung bereits selbst vorgenommen hat; a. A. Hoffmann/Lüdenbach, Bilanzierung, 2017, § 284 HGB Rz. 30, insb. mit Blick auf Angabepflichten in Bezug auf unwesentliche Bilanz- und GuV-Posten.

12Vgl. Hoffmann/Lüdenbach, Bilanzierung, 2017, § 284 HGB Rz. 16, 20, denen zufolge überflüssige und aussagelose Anhangangaben sowie die textliche Ausbreitung von Selbstverständlichkeiten ablenkend und einer verständlichen Berichterstattung damit sogar abträglich sind.

13Vgl. Oser/Holzwarth, in Küting/Pfitzer/Weber, Rechnungslegung, §§ 284–288 HGB Rz. 4, Stand 07/2016.

14Vgl. Baetge/Fey/Fey/Klönne, in Küting/Pfitzer/Weber, Rechnungslegung, § 243 HGB Rz. 75, 52, Stand 12/2011.

15So hat der Gesetzgeber bei Erlass der Anhangvorschriften bewusst auf die ursprünglich vorgesehene Regelung zu freiwilligen Erweiterungen und eine inhaltliche Begrenzung des Anhangs verzichtet; vgl. BT-Drucks. 10/4268 S. 109.

16Vgl. Baetge/Fey/Fey/Klönne, in Küting/Pfitzer/Weber, Rechnungslegung, § 243 HGB Rz. 81, Stand 12/2011; a. A. Thiele/Brötzmann, in Baetge/Kirsch/Thiele, Bilanzrecht, § 243 HGB Rz. 100, die eine Begrenzung von freiwilligen Angaben nicht als zwingend, sondern als lediglich empfehlenswert erachten.

17Vgl. Hütten/Lorson, in Küting/Pfitzer/Weber, Rechnungslegung, § 265 HGB Rz. 7, Stand 08/2010; a. A. z. B. Adler/Düring/Schmaltz, Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen, 6. Aufl. 1994 ff., § 284 HGB Rz. 27; IDW, WP Handbuch, 15. Aufl. 2017, Abschn. F Rz. 914.[20]

18Vgl. Baetge/Kirsch/Thiele, Bilanzen, 12. Aufl. 2012, S. 118.

19Vgl. Grottel, in Grottel/Schmidt/Schubert/Winkeljohann, Bilanz, 2016, § 284 HGB Rz. 28. Die grundsätzliche Pflicht zur Beibehaltung der Platzierung von Wahlpflichtangaben wird regelmäßig auch von den Gegnern eines Stetigkeitsgebots für den Anhang vertreten; vgl. z. B. IDW, WP Handbuch, 15. Aufl. 2017, Abschn. F Rz. 915.

20Vgl. Andrejewski, in Böcking/Castan/Heymann/Pfitzer/Scheffler, Rechnungslegung, B 40 Rz. 48.

21Vgl. Winkeljohann/Büssow, in Grottel/Schmidt/Schubert/Winkeljohann, Bilanz, 2016, § 265 HGB Rz. 3; Hütten/Lorson, in Küting/Pfitzer/Weber, Rechnungslegung, § 265 HGB Rz. 20, Stand 08/2010.

22So im Ergebnis auch Grottel, in Grottel/Schmidt/Schubert/Winkeljohann, Bilanz, 2016, § 284 HGB Rz. 28, unter Verweis auf Winkeljohann/Büssow, in Grottel/Schmidt/Schubert/Winkeljohann, Bilanz, 2016, § 265 HGB Rz. 3.

23Im Ergebnis wohl gleicher Meinung, jedoch ohne Differenzierung der Ursachen der Darstellungsänderungen Wulf, in Bertram/Brinkmann/Kessler/Müller, HGB Bilanz, 2016, § 265 HGB Rz. 8; Winkeljohann/Büssow, in Grottel/Schmidt/Schubert/Winkeljohann, Bilanz, 2016, § 265 HGB Rz. 3.

4   Art und Umfang von Angaben

4.1   Abgrenzung der Kategorien von Angaben

Die einschlägigen gesetzlichen Vorschriften enthalten eine Mindestvorgabe in Bezug auf den Inhalt des Anhangs. Er kann auf freiwilliger Basis erweitert werden, soweit durch die aufgenommenen Zusatzinformationen nicht die Klarheit und Übersichtlichkeit der Berichterstattung eingeschränkt bzw. das den tatsächlichen Verhältnissen entsprechende Bild der wirtschaftlichen Lage verzerrt wird. Im Einzelnen sind die folgenden Kategorien von Anhangangaben zu unterscheiden:[21]

Abbildung

Abb. 2: Kategorien von Anhangangaben

Pflichtangaben sind dadurch gekennzeichnet, dass die geforderte Information nach den Gesetzesvorgaben zwingend im Jahresabschluss enthalten sein muss, sofern ein entsprechender Sachverhalt vorliegt. Nach dem Ort des Ausweises können sie in originäre Pflichtangaben und Wahlpflichtangaben unterteilt werden. Während originäre Pflichtangaben ausdrücklich für den Anhang vorgesehen sind, besteht für Wahlpflichtangaben die Alternative, entweder in den Zahlenteilen des Jahresabschlusses oder aber im Anhang über die entsprechenden Sachverhalte zu berichten.

Diese Wahlmöglichkeit kann unmittelbar gesetzlich geregelt sein (vgl. z. B. § 268 Abs. 6 HGB zum aktivierten Disagio). Sie kann sich aber auch mittelbar aus der Anwendung des § 265 Abs. 7 Nr. 2 HGB ergeben, demzufolge im Fall einer darstellungsverbessernden Zusammenfassung von Bilanz- und/oder GuV-Posten deren Aufgliederung im Anhang erfolgen muss. Als Wahlpflichtangabe ist somit auch eine auf dieser Rechtsgrundlage vorgenommene Verlagerung von Vermerken zu Bilanz- und GuV-Posten in den Anhang zu sehen, z. B. zu Forderungen mit einer Restlaufzeit von mehr als einem Jahr oder zu Verbindlichkeiten mit einer Restlaufzeit bis zu einem Jahr und von mehr als einem Jahr, die nach §§ 268 Abs. 4 Satz 1[22], Abs. 5 Satz 1 HGB eigentlich als Bilanzangaben ausgestaltet sind24.

Über die gerade beschriebenen Regelungsgrundlagen hinaus besteht jedoch kein allgemeines Wahlrecht, die Pflichtangaben entweder in der Bilanz bzw. Gewinn- und Verlustrechnung oder im Anhang zu machen25. Ebenfalls dürfen Pflichtangaben, die gesetzlich ausdrücklich für den Anhang vorgesehen sind, weder in die Bilanz oder die Gewinn- und Verlustrechnung noch in den Lagebericht verlagert werden, wie etwa die Angaben zur durchschnittlichen Arbeitnehmerzahl gem. § 285 Nr. 7 HGB26. Im Unterschied dazu besteht für freiwillige Zusatzangaben die Möglichkeit, sie fakultativ im Anhang oder im Lagebericht darzustellen27.

Als freiwillige Zusatzangaben sind alle im Anhang enthaltenen Informationen einzustufen, die das betreffende Unternehmen nicht aufgrund zwingender gesetzlicher Mindestvorgaben macht. Sie müssen in einem sachlichen Zusammenhang mit dem Jahresabschluss stehen und der Vermittlung eines den tatsächlichen Verhältnissen entsprechenden Bildes der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage i. S. d. § 264 Abs. 2 HGB dienen28. Nicht als freiwillige, sondern als pflichtmäßige Angaben anzusehen sind zusätzliche Angaben nach § 264 Abs. 2 Satz 2 HGB, die erforderlich sind, soweit infolge besonderer Umstände die tatsächliche wirtschaftliche Lage des Unternehmens ohne diese Angaben nicht zutreffend vermittelt würde29[23].

Zu den freiwilligen Zusatzangaben gehören:

  • Pflichtangaben, von denen die Gesellschaft, insb. aufgrund ihrer Größe, zwar grundsätzlich befreit ist (vgl. dazu Kapitel 4.4), die sie aber trotzdem ganz oder teilweise macht;

  • ergänzende Angaben zu wesentlichen, nach § 285 HGB nicht erläuterungspflichtigen Bilanz- und GuV-Posten;

  • zusätzliche Rechenwerke und Angaben gem. den Empfehlungen des Deutschen Corporate Governance Kodex (DCGK) oder der DRS, insb. Aufnahme einer Kapitalflussrechnung (DRS 21), eines Eigenkapitalspiegels (DRS 7 bzw. DRS 22) oder einer Segmentberichterstattung (DRS 3) bei Gesellschaften außerhalb des Anwendungsbereichs des § 264 Abs. 1 Satz 2 HGB30;

  • andere ergänzende Erläuterungen oder Rechenwerke zur Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des Unternehmens, wie z. B. Angaben zur Arbeitnehmerschaft, zur Auftragslage oder zu stillen Reserven sowie Wertschöpfungs- oder Kapitalerhaltungsrechnungen31.

Der Umfang an erforderlichen Anhangangaben beschränkt sich somit grundsätzlich auf das gesetzlich geforderte Minimum. Nur falls dieses Minimum zu Fehlschlüssen über die wirtschaftliche Lage der berichtenden Gesellschaft führen kann, kommt die Korrekturregelung des § 264 Abs. 2 Satz 2 HGB zum Tragen. Nicht verlangt – wenngleich freiwillig im Rahmen der allgemeinen Berichtsgrundsätze möglich – ist eine generelle Aufgliederung der Abschlussposten oder eine Kurzkommentierung wichtiger Sachverhalte, die in den Abschlussposten enthalten sind32[24].

In Bezug auf den Umfang der Berichterstattung zu einzelnen Angabepflichten existieren keine expliziten gesetzlichen Vorgaben. Abbildungsmethoden und Posteninhalte sind so ausreichend zu kommentieren, wie es zu ihrem Verständnis und zum Erkennen der tatsächlichen Verhältnisse notwendig ist33. Der Berichtsumfang hängt dabei vor allem von der Größe des Unternehmens und von der Frage ab, ob das Unternehmen kapitalmarktorientiert ist. Die obere Grenze des zulässigen Berichtsumfangs ist mit Blick auf den Grundsatz der Klarheit und Übersichtlichkeit dort erreicht, wo die Informationsfülle die wesentlichen Angaben verschleiert, von ihnen ablenkt oder zu einem verzerrten Gesamtbild der wirtschaftlichen Lage beiträgt. Vor diesem Hintergrund gilt es auch, überflüssige Wiederholungen möglichst zu vermeiden.

4.2   Leerposten und Fehlanzeigen

Ist ein gesetzlich geregelter Berichtstatbestand im konkreten Einzelfall nicht erfüllt, müssen zu ihm keine Angaben im Anhang gemacht werden34. Davon ausgenommen ist der Fall, dass (Wert-)Angaben im Vorjahresabschluss enthalten waren, die als Vergleichsbeträge auch im aktuellen Anhang anzugeben sind. Diese Grundsätze ergeben sich mangels einer anderslautenden gesetzlichen Vorschrift in analoger Anwendung der für die Bilanz und die Gewinn- und Verlustrechnung geltenden Regelung des § 265 Abs. 8 HGB. Danach können sog. Leerposten, also Posten, die in beiden im Jahresabschluss abgebildeten Berichtsperioden keine Werte aufweisen, entfallen35[25].

Auch Fehlanzeigen bzw. Negativvermerke können im Anhang unterbleiben, wenn gesetzliche Angabepflichten nicht einschlägig sind36. Dies gilt insbesondere auch für den sog. Nachtragsbericht, der im Zuge des BilRUG vom Lagebericht (§ 289 Abs. 2 Nr. 1 HGB a. F.) in den Anhang (§ 285 Nr. 33 HGB) verlagert wurde37. Schweigen im Anhang ist stets so zu verstehen, dass entsprechende angabepflichtige Sachverhalte nicht vorliegen. Falls solche Hinweise trotzdem gegeben werden, sind sie als freiwillige Zusatzangaben auszulegen.

4.3   Gesetzliches Berichtsverbot

Als eine Ausnahme vom Vollständigkeitsgebot schreibt § 286 Abs. 1 HGB vor, dass die Berichterstattung im Anhang unterbleiben muss, soweit „es für das Wohl der Bundesrepublik Deutschland oder eines ihrer Länder erforderlich ist.” Die allgemeine Schutzklausel soll die Geheimhaltung von Informationen gewährleisten, deren Preisgabe den hoheitlichen bzw. öffentlichen Interessen des Bundes oder der Bundesländer zuwiderlaufen würde. Nicht ausreichend für das Berichtsverbot sind dagegen rein wirtschaftliche Interessen von Bund und Ländern oder Interessen der Kommunen und ihrer Zusammenschlüsse sowie anderer öffentlich-rechtlicher Körperschaften und Anstalten38.

Die in § 286 Abs. 1 HGB geregelte Pflicht, die Berichterstattung über bestimmte Sachverhalte zu unterlassen, bezieht sich auf alle Arten von Einzelangaben, unabhängig davon, ob es sich um Pflicht-, Wahlpflicht- oder freiwillige Zusatzangaben handelt und auf welcher rechtlichen Regelungsgrundlage diese beruhen39[26]. Das Berichtsverbot ist restriktiv auszulegen und auf Sonderfälle beschränkt; wenn möglich, ist eine abstraktere Formulierung dem Weglassen von Informationen vorzuziehen40. Die Entscheidung darüber, ob die allgemeine Schutzklausel im Einzelfall zum Tragen kommt, obliegt den für die Aufstellung des Jahresabschlusses verantwortlichen gesetzlichen Vertretern41. Es ist nicht erforderlich, eine gerichtliche oder behördliche Stellungnahme einzuholen.

Die Anwendung von § 286 Abs. 1 HGB kann sich aus gesetzlichen Vorschriften, z. B. aus den §§ 93 ff. Strafgesetzbuch (StGB) „Verletzung von Staatsgeheimnissen” oder aus vertraglichen Verpflichtungen gegenüber dem Bund oder den Bundesländern ergeben. Mögliche Anwendungsfälle betreffen insb. Rechtsgeschäfte mit der öffentlichen Hand, die staatspolitische Bedeutung haben oder sich auf Rüstungsgüter beziehen42.

Mit Blick auf den Zweck der Schutzklausel darf deren Anwendung im Anhang nicht genannt oder durch die Berichterstattung erkennbar werden43.

4.4   Befreiungen von gesetzlichen Angabepflichten

Die §§ 274a und 288 HGB erlauben es kleinen und mittelgroßen Gesellschaften i. S. d. 267 HGB, bestimmte Pflichtangaben des Anhangs wegzulassen. Daneben können nach den größenunabhängig formulierten Regelungen des § 286 Abs. 2 bis 5 HGB verschiedene Angaben zu den Umsatzerlösen, zum Anteilsbesitz und zu den Bezügen der Mitglieder der Unternehmensorgane unter bestimmten Voraussetzungen unterbleiben. Die bestehenden Befreiungen sind in Kapitel 7[27] bei den Erläuterungen zu den jeweiligen Einzelangaben dargestellt.

Die Inanspruchnahme der (größenabhängigen) Erleichterungen für den Anhang muss nicht einheitlich erfolgen. Vielmehr kann jede Befreiung unabhängig von den anderen wahrgenommen werden44. Werden die Wahlrechte nicht oder nicht vollumfänglich ausgeübt, sind die betreffenden Angaben als freiwillige Zusatzangaben einzustufen45.

Anders als in Bezug auf die Einheitlichkeit der Wahlrechtsausübung ist es herrschende Meinung, dass sich aus § 265 Abs. 1 Satz 1 HGB ein Stetigkeitserfordernis ableitet. Danach wird es als unzulässig erachtet, die Entscheidung über die Inanspruchnahme der jeweiligen (größenabhängigen) Befreiung im Anhang aufeinanderfolgender Berichtsperioden ohne sachlichen Grund unterschiedlich zu treffen46. Dieser Ansicht wird hier nicht gefolgt (siehe dazu auch Kapitel 3.2.5). Es ist nicht einsichtig, warum der auf die Form der Darstellung bezogene Stetigkeitsgrundsatz des § 265 Abs. 1 Satz 1 HGB die expliziten Erleichterungsregelungen in Bezug auf den (inhaltlichen) Umfang der Anhangangaben im Zeitablauf einschränken soll47.

Über die schon für die Aufstellung des Jahresabschlusses geltenden Befreiungen hinaus sehen die §§ 326, 327 HGB weitergehende (größenabhängige) Erleichterungen vor, die sich ausschließlich auf die Offenlegung des Jahresabschlusses beziehen. Diese Erleichterungen sind in Kapitel 8 beschrieben. Zusätzlich können sämtliche gesetzlichen „Aufstellungserleichterungen” für Zwecke der Offenlegung nachgeholt bzw. neu ausübt werden48[28]. Der Umfang der Offenlegung muss sich damit immer nur am gesetzlichen Mindeststandard orientieren, selbst wenn im aufgestellten Jahresabschluss freiwillig umfassendere Angaben gemacht worden sind49. Unseres Erachtens gilt dies auch für sämtliche anderen Berichtsgegenstände, die eindeutig als freiwillige Zusatzangaben des Anhangs zu werten sind50.

24Vgl. dazu Adler/Düring/Schmaltz, Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen, 6. Aufl. 1994 ff., § 268 HGB, Anm. 103.

25Vgl. Grottel, in Grottel/Schmidt/Schubert/Winkeljohann, Bilanz, 2016, § 284 HGB Rz. 20.

26Vgl. Grottel, in Grottel/Schmidt/Schubert/Winkeljohann, Bilanz, 2016, § 284 HGB Rz. 20; IDW, WP Handbuch, 15. Aufl. 2017, Abschn. F Rz. 907; originäre Pflichtangaben des Anhangs können daher auch als „Nur-Anhang-Angaben› bezeichnet werden.

27Vgl. GEFIU, in DB 1986, S. 2556.

28Vgl. Wulf, in Baetge/Kirsch/Thiele, Bilanzrecht, § 284 HGB Rz. 38.

29Vgl. Baetge/Kirsch/Thiele, Bilanzen, 12. Aufl. 2012, S. 716.

30Zur Einordnung der von DRS 21, 7/22 und 3 vorgesehenen Anhangangaben bei Gesellschaften, die als kapitalmarktorientierte, nicht konzernrechnungslegungspflichtige Unternehmen nach § 264 Abs. 1 Satz 2 HGB zur Aufstellung einer Kapitalflussrechnung und eines Eigenkapitalspiegels im Jahresabschluss verpflichtet sind sowie optional eine Segmentberichterstattung aufstellen können, vgl. Kapitel 3.1.

31Vgl. Grottel, in Grottel/Schmidt/Schubert/Winkeljohann, Bilanz, 2016, § 284 HGB Rz. 90; Wulf, in Baetge/Kirsch/Thiele, Bilanzrecht, § 284 HGB Rz. 38.[29]

32Vgl. Hoffmann/Lüdenbach, Bilanzierung, 2017, § 284 HGB Rz. 22, und das dort dargestellte Beispiel für solche Berichtsgegenstände.

33So auch, jedoch beschränkt auf Postenerläuterungen, Grottel, in Grottel/Schmidt/Schubert/Winkeljohann, Bilanz, 2016, § 284 HGB Rz. 12.

34Vgl. Andrejewski, in Böcking/Castan/Heymann/Pfitzer/Scheffler, Rechnungslegung, B 40 Rz. 25.

35Vgl. Grottel, in Grottel/Schmidt/Schubert/Winkeljohann, Bilanz, 2016, § 284 HGB Rz. 22.

36Vgl. Hoffmann/Lüdenbach, Bilanzierung, 2017, § 284 HGB Rz. 11.

37Vgl. Grottel, in Grottel/Schmidt/Schubert/Winkeljohann, Bilanz, 2016, § 285 HGB Rz. 947; Kolb/Roß, in WPg 2014, S. 1093.

38Vgl. Peters, in Scherrer/Claussen, Rechnungslegungsrecht, 2011, § 286 HGB Rz. 12.

39Vgl. Müller, in Bertram/Brinkmann/Kessler/Müller, HGB Bilanz, 2016, § 286 HGB Rz. 6; Krawitz, in Hofbauer/Kupsch, Rechnungslegung, § 286 HGB Rz. 12.

40Vgl. Adler/Düring/Schmaltz, Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen, 6. Aufl. 1994 ff., § 286 HGB, Anm. 12.

41Vgl. Adler/Düring/Schmaltz, Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen, 6. Aufl. 1994 ff., § 286 HGB, Anm. 10.

42Vgl. Wulf, in Baetge/Kirsch/Thiele, Bilanzrecht, § 286 HGB Rz. 23; Grottel, in Grottel/Schmidt/Schubert/Winkeljohann, Bilanz, 2016, § 286 HGB Rz. 12.

43Vgl. Schülen, in WPg 1987, S. 230.

44Vgl. Adler/Düring/Schmaltz, Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen, 6. Aufl. 1994 ff., § 288 HGB, Anm. 4; Grottel, in Grottel/Schmidt/Schubert/Winkeljohann, Bilanz, 2016, § 288 HGB Rz. 1. Die Frage der Einheitlichkeit wird im Schrifttum explizit nur für die größenabhängigen Erleichterungen diskutiert. Es ist jedoch kein Grund ersichtlich, der eine abweichende Auslegung in Bezug auf die Wahlrechte gem. § 286 HGB[30] erfordern würde.

45Vgl. Grottel, in Grottel/Schmidt/Schubert/Winkeljohann, Bilanz, 2016, § 284 HGB Rz. 92.

46Vgl. z. B. Adler/Düring/Schmaltz, Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen, 6. Aufl. 1994 ff., § 288 HGB, Anm. 4; Poelzig, in Schmidt/Ebke, HGB, Bd. 4, 2013, § 288 Rz. 3; Müller, in Bertram/Brinkmann/Kessler/Müller, HGB Bilanz, 2016, § 286 HGB Rz. 3; Poelzig, in Schmidt/Ebke, HGB, Bd. 4, 2013, § 286 Rz. 6.

47So folgern etwa auch Hütten/Lorson, in Küting/Pfitzer/Weber, Rechnungslegung, § 265 HGB Rz. 13, Stand 08/2010, aus § 265 Abs. 1 Satz 1 HGB nur die Pflicht, die Einzelangaben im Zeitablauf stetig im gleichen Berichtsabschnitt auszuweisen.

48Vgl. Grottel, in Grottel/Schmidt/Schubert/Winkeljohann, Bilanz, 2016, § 325 HGB Rz. 2.

49Vgl. Fehrenbacher, in Schmidt/Ebke, HGB, Bd. 4, 2013, § 325 Rz. 9.

50Anderer Auffassung wohl z. B. Grottel, in Grottel/Schmidt/Schubert/Winkeljohann, Bilanz, 2016, § 284 HGB Rz. 90 und Müller, in Bertram/Brinkmann/Kessler/Müller, HGB Bilanz, 2016, § 284 HGB Rz. 24, die ohne weitere Differenzierung die Ansicht vertreten, dass auch freiwillige Angaben der Offenlegungspflicht unterliegen.

5   Berichtsarten und -umfang

[31]

5.1   Arten der Berichterstattung

Die gesetzlichen Regelungen schreiben verschiedene Arten der Berichterstattung für die Informationen des Anhangs vor. Im Einzelnen wird diesbezüglich zwischen Angaben, Aufgliederungen, Ausweisen, Darstellungen, Begründungen und Erläuterungen unterschieden. Diese Berichtsarten sind inhaltlich wie folgt abzugrenzen51:

BerichtsartInhaltliche Konkretisierung
AngabeBloße Nennung einer Tatsache, je nach Art des Sachverhalts verbal oder quantitativ
AufgliederungZerlegung einer i. d. R. quantitativen Größe, insb. eines Bilanz- oder GuV-Postens, in einzelne Teilkomponenten
AusweisQuantitative Nennung einer Tatsache
DarstellungVerbale und/oder quantitative Nennung eines Sachverhalts, verbunden mit einer Aufgliederung, Erläuterung oder Begründung
ErläuterungVerbale Erklärung, Kommentierung und Interpretation von Sachverhalten, ggf. verbunden mit einer Nennung quantitativer Sachverhaltsinformationen
BegründungVerbale Nennung der Motive oder ursächlichen Faktoren eines Sachverhalts

Tab. 1: Arten der Anhangberichterstattung

Eine vollkommen trennscharfe Abgrenzung zwischen den dargestellten Berichtsarten ist nicht möglich, vielmehr beinhalten die genannten, im Gesetz verwendeten Begriffe inhaltliche Überschneidungen.

Im Sinne der Verständlichkeit der Anhangberichterstattung genügt eine bloße Wiederholung des Gesetzestextes, etwa zur Beschreibung der angewandten Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden nach § 284 Abs. 2 Nr. 1 HGB, den gesetzlichen Berichtspflichten nicht52[32].

5.2   Vorjahresangaben

Die Verpflichtung zur Angabe von Vergleichswerten des vorangegangenen Geschäftsjahrs gem. § 265 Abs. 2 Satz 1 HGB bezieht sich nach dem expliziten Gesetzeswortlaut ausschließlich auf die Bilanz und die Gewinn- und Verlustrechnung. Hieraus folgt, dass für originäre Pflichtangaben des Anhangs keine Pflicht besteht, die korrespondierenden Beträge der Vorperiode zu nennen. Eine freiwillige Angabe ist jedoch möglich53. Das Gleiche gilt in Bezug auf freiwillige Zusatzangaben.

Werden Posten der Bilanz oder der Gewinn- und Verlustrechnung oder Postenvermerke (§§ 266, 275 HGB) in Anwendung des § 265 Abs. 7 Nr. 2 HGB in den Anhang verlagert, besteht die diesbezügliche Pflicht zur Angabe von Vorjahresbeträgen fort54. Denn das Darstellungswahlrecht bezieht sich nur auf den Ort des Ausweises, nicht dagegen auch auf den Umfang der Information55.

Ebenso sind bei (quantitativen) Wahlpflichtangaben, also solchen Angaben und Vermerken, für die in anderen gesetzlichen Regelungen ausdrücklich ein wahlweiser Ausweis in der Bilanz/Gewinn- und Verlustrechnung oder im Anhang vorgesehen ist, grundsätzlich die Vorjahresbeträge anzugeben56. Voraussetzung hierfür ist, dass es sich bei den Wahlpflichtangaben um Vermerke handelt, die den Charakter von Einzelposten oder Postenvermerken i. S. d. §§ 266, 275 HGB haben. Eine Angabe der Vorjahresbeträge ist demnach nicht erforderlich, soweit die Entwicklung von Bilanz- oder GuV-Posten im jeweiligen Geschäftsjahr der Gegenstand der Berichterstattung ist. So unterliegen z. B. die Angaben zur Entwicklung der Kapital- und Gewinnrücklagen einer Aktiengesellschaft nach § 152 Abs. 2[33], 3 AktG keiner Pflicht zur Nennung der Vorjahresbeträge57.

5.3   Verweise

Soweit entsprechende Sachverhalte vorliegen und keine (größenabhängige) Befreiung zum Tragen kommt, sind die gesetzlich vorgeschriebenen Anhangangaben in jeder Berichtsperiode zu machen. Es ist nicht zulässig, nur auf die Berichterstattung in einem früheren Anhang zu verweisen58. Dagegen sind ergänzende Verweise auf eine ausführlichere Berichterstattung in Vorperioden, die über das gesetzlich geforderte Berichtssoll hinausgehen, möglich59, soweit die Verständlichkeit des Anhangs darunter nicht erheblich leidet.

Ebenso kommen Bezugnahmen auf Gesetzesparagrafen grundsätzlich in Betracht. Unzulässig sind indes reine Paragrafenverweise der Art: „die nach § 285 Nr. 3a HGB anzugebenden Verpflichtungen betragen EUR …”. Der Inhalt der dargestellten Information darf für den Jahresabschlussadressaten nicht allein unter Rückgriff auf den Gesetzestext nachvollziehbar sein60.

5.4   Zusammenfassung von Angaben in Anlagen zum Anhang

Umfangreiche Angaben, die sich in Aufstellungen zusammenfassen lassen, wie z. B. die Liste des Anteilsbesitzes der Gesellschaft oder deren Geschäfte mit Nahestehenden, können dem Anhang alternativ zur Darstellung im Fließtext auch als Anlage beigefügt werden61.

51Vgl. Selchert/Karsten, in BB 1985, S. 1890 f.; IDW, WP Handbuch, 15. Aufl. 2017, Abschn. F Rz. 917; Wulf, in Baetge/Kirsch/Thiele, Bilanzrecht, § 284 HGB Rz. 22; Adler/Düring/Schmaltz, Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen, 6. Aufl. 1994 ff., § 284 HGB Rz. 24.[34]

52Vgl. Grottel, in Grottel/Schmidt/Schubert/Winkeljohann, Bilanz, 2016, § 284 HGB Rz. 12.

53Vgl. Grottel, in Grottel/Schmidt/Schubert/Winkeljohann, Bilanz, 2016, § 284 HGB Rz. 21.

54Vgl. IDW RS HFA 39, Tz. 1; IDW, WP Handbuch, 15. Aufl. 2017, Abschn. F Rz. 278.

55Vgl. Poelzig, in Schmidt/Ebke, HGB, Bd. 4, 2013, § 284 Rz. 19.

56Vgl. z. B. IDW RS HFA 39, Tz. 1; Grottel, in Grottel/Schmidt/Schubert/Winkeljohann, Bilanz, 2016, § 284 HGB Rz. 21.

57Anderer Auffassung Hütten/Lorson, in Küting/Pfitzer/Weber, Rechnungslegung, § 265 HGB Rz. 31, Stand 08/2010, die die Pflicht zur Angabe von Vorjahresbeträgen wohl auf alle Wahlpflichtangaben beziehen.

58Vgl. Krawitz, in Hofbauer/Kupsch, Rechnungslegung, § 284 HGB Rz. 29.

59Vgl. IDW, WP Handbuch, 15. Aufl. 2017, Abschn. F Rz. 906.

60Vgl. IDW, WP Handbuch, 15. Aufl. 2017, Abschn. F Rz. 905; Grottel, in Grottel/Schmidt/Schubert/Winkeljohann, Bilanz, 2016, § 284 HGB Rz. 12.

61Vgl. Grottel, in Grottel/Schmidt/Schubert/Winkeljohann, Bilanz, 2016, § 284 HGB Rz. 32.

6   Darstellung und Strukturierung

6.1   Sprache

Aus der allgemein für den Jahresabschluss geltenden Regelung des § 244 HGB folgt, dass der Anhang in deutscher Sprache aufzustellen ist.

6.2   Währungs- und Betragsangaben

Die Berichtswährung des Anhangs ist EUR (vgl. § 244 HGB). Ergänzende Informationen in Fremdwährung sind zulässig, soweit sie den Einblick in die tatsächlichen Verhältnisse der wirtschaftlichen Lage der Gesellschaft nicht beeinträchtigen. Das Gleiche gilt für Rundungen62[35], z. B. auf volle EUR oder volle Tausend EUR. Vorbehaltlich der Nichtbeeinträchtigung des Einblicks kommt sogar eine andere Rundungseinheit als in der Bilanz und der Gewinn- und Verlustrechnung in Betracht, z. B. können die Bilanz und die Gewinn- und Verlustrechnung in EUR und die Angaben im Anhang in Tausend EUR dargestellt werden.

6.3   Darstellungsform

Der Anhang ist als ein gesondertes, in sich geschlossenes Berichtsinstrument aufzustellen und durch eine entsprechende Überschrift zu kennzeichnen63. Durch die Darstellung müssen sowohl die Zugehörigkeit zum Jahresabschluss als auch die Abgrenzung von dessen sonstigen Bestandteilen eindeutig erkennbar sein64. Aufgrund seiner erläuternden und ergänzenden Funktion ist eine Platzierung des Anhangs hinter der Bilanz und der Gewinn- und Verlustrechnung bzw. nach den Zahlenteilen des Jahresabschlusses zweckmäßig65.

Es ist zulässig und aus Gründen der Klarheit und Übersichtlichkeit ggf. zweckmäßig, in den Zahlenteilen des Jahresabschlusses die Posten, die Gegenstand von Einzelerläuterungen im Anhang sind, mit Verweiskennzeichen/-ziffern zu versehen und diese bei der Berichterstattung im Anhang aufzugreifen.

6.4   Gliederung

Seit Inkrafttreten des BilRUG beinhalten die gesetzlichen Regelungen erstmals eine unmittelbar auf die Darstellungsstruktur des Anhangs gerichtete Vorschrift, die den allgemeinen Maßstab der Klarheit und Übersichtlichkeit konkretisiert. Nach § 284 Abs. 1 S. 1 HGB[36] sind die erläuternden Angaben zu den einzelnen Posten der Bilanz und der Gewinn- und Verlustrechnung in der Reihenfolge ihrer Postengliederung gemäß den §§ 266 und 275 HGB darzustellen. Übertragen auf die Struktur des Anhangs im Allgemeinen dokumentiert sich hierin der gesetzgeberische Wille, demzufolge sich die Strukturierung des Anhangs an sachlichen Aspekten orientieren muss. Demzufolge kommt ein Aufbau in Anlehnung an die Reihenfolge der Gesetzesparagrafen, aus denen sich die Angabepflichten ergeben, nicht in Betracht.

Zur Gliederung des Anhangs existieren im Schrifttum zahlreiche Vorschläge mit unterschiedlichem Detaillierungsgrad66. In der Berichtspraxis werden im Allgemeinen die folgenden Hauptabschnitte mit entsprechender oder ähnlicher Bezeichnung ausgewiesen und dabei oftmals mehr oder weniger detaillierte Untergliederungen der Hauptabschnitte vorgenommen:

I.Allgemeine Angaben (Erläuterungen, Hinweise)
II.Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden(-grundsätze), teilweise weiter untergliedert in allgemeine Methodenangaben und Angaben zur Umrechnung von Fremdwährungsposten
III.Erläuterungen zur Bilanz
IV.Erläuterungen zur Gewinn- und Verlustrechnung
V.Sonstige Angaben, teilweise weiter untergliedert in Angaben zu den Gesellschaftsorganen und übrige sonstige Angaben

Tab. 2: Übliche Gliederung des Anhangs

6.5   Zusammenfassung von Anhang und Konzernanhang

[37]

In Anbetracht der weitreichenden inhaltlichen Überschneidungen darf ein konzernrechnungslegungspflichtiges Mutterunternehmen nach § 298 Abs. 2 HGB seinen Konzernanhang mit dem Anhang des Jahresabschlusses zusammenfassen. Dabei muss für den Abschlussadressaten klar erkennbar sein, welche Aussagen sich ausschließlich auf das Mutterunternehmen bzw. den Konzern beziehen und welche Angaben beide Berichtssubjekte betreffen67.

Wird das Wahlrecht der Zusammenfassung von Konzernanhang und Anhang in Anspruch genommen, sind der Konzernabschluss und der Jahresabschluss des betreffenden (Mutter-)Unternehmens nach § 298 Abs. 2 Satz 2 HGB gemeinsam offenzulegen.

62Vgl. Grottel, in Grottel/Schmidt/Schubert/Winkeljohann, Bilanz, 2016, § 284 HGB Rz. 30.

63Vgl. Krawitz, in Hofbauer/Kupsch, Rechnungslegung, § 284 HGB Rz. 20; Wulf, in Baetge/Kirsch/Thiele, Bilanzrecht, § 284 HGB Rz. 24; a. A. betreffend die geschlossene Darstellungsform insb. Biener/Berneke, BiRiLiG, 1986, S. 247.

64Vgl. Biener/Berneke, BiRiLiG, 1986, S. 247; Grottel, in Grottel/Schmidt/Schubert/Winkeljohann, Bilanz, 2014, § 284 HGB Rz. 29.

65Vgl. Adler/Düring/Schmaltz, Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen, 6. Aufl. 1994 ff., § 284 HGB Rz. 26; Grottel, in Grottel/Schmidt/Schubert/Winkeljohann, Bilanz, 2016, § 284 HGB Rz. 29.

66Vorschläge zur Grobgliederung machen z. B. Grottel, in Grottel/Schmidt/Schubert/Winkeljohann, Bilanz, 2016, § 284 HGB Rz. 31; IDW, WP Handbuch, 15. Aufl. 2017, Abschn. F Rz. 912; Andrejewski, in Böcking/Castan/Heymann/Pfitzer/Scheffler, Rechnungslegung, B 40 Rz. 43. Eine sehr ausführliche Gliederungssystematik findet sich bei Krawitz, in Hofbauer/Kupsch, Rechnungslegung, § 284 HGB Rz. 27.[38]

67Vgl. IDW, WP Handbuch, 15. Aufl. 2017, Abschn. F Rz. 901.

7   Inhalt des aufzustellenden Anhangs

Die Ausführungen in Kapitel 7 beziehen sich ausschließlich auf die Aufstellung des Jahresabschlusses bzw. des Anhangs einschließlich etwaiger gesetzlich eingeräumter Erleichterungen, die von der berichtenden Gesellschaft schon bei der Aufstellung ausgenutzt werden können. Weitere Erleichterungen, die ggf. bei der späteren Offenlegung des Anhangs bestehen, werden gesondert in Kapitel 8 beschrieben.

Auch die Darstellung des notwendigen Inhalts des aufzustellenden Anhangs erfolgt in zwei Stufen: Zunächst werden die für alle Kapitalgesellschaften und alle voll haftungsbeschränkten Personenhandelsgesellschaften i. S. d. § 264a HGB geltenden Anforderungen erläutert. Darauf aufbauend wird dann in Kapitel 7.7 auf rechtsformbezogene Besonderheiten eingegangen.

Sämtliche Erläuterungen beziehen sich auf den Gesetzesstand im Herbst 2016, berücksichtigen also die Änderungen durch das BilRUG vom 17.07.2015. Die BilRUG-Änderungen sind nach Art. 75 Abs. 1 EGHGB mit Ausnahme bestimmter größenabhängiger Erleichterungen erstmalig auf die Rechnungslegung für Geschäftsjahre anzuwenden, die nach dem 31.12.2015 beginnen. Ein allgemeines Wahlrecht zu einer vorzeitigen BilRUG-Anwendung wurde vom Gesetzgeber nicht eingeräumt. Anhanginformationen, die ausschließlich aufgrund der Übergangsregelungen des Bilanzrechtsmodernisierungs-Gesetzes (BilMoG) vom 25.5.2009 weiterhin noch zur Anwendung kommen können, werden nicht (mehr) erörtert. Hierzu wird auf die einschlägige (Kommentar-)Literatur verwiesen.[39]

Schließlich ist zu beachten, dass die allgemeine Schutzklausel des § 286 Abs. 1 HGB (Berichtsverbot, soweit es für das Wohl der Bundesrepublik Deutschland oder eines ihrer Länder erforderlich ist) nicht bei jedem einzelnen Berichtstatbestand in Kapitel 7 nochmals gesondert genannt wird. Da diese Ausnahmeregelung übergreifend gilt, wird ihr Inhalt in Kapitel 4.3 allgemein dargestellt.

7.1   Allgemeine Erläuterungen

Obwohl es dafür weitgehend an einer ausdrücklichen gesetzlichen Rechtsgrundlage fehlt, ist es mit Blick auf die Verständlichkeit des Jahresabschlusses angebracht, den konkreten gesetzlichen Berichtspflichten des Anhangs einen einleitenden Abschnitt voranzustellen, in den bestimmte allgemeine Erläuterungen aufgenommen werden. Die gesetzliche Rechtsgrundlage fehlt dabei nur „weitgehend”, da sich zum einen aus § 265 Abs. 2 Satz 2, 3 HGB bestimmte Berichtspflichten ergeben, sofern die Bilanz- und/oder GuV-Posten mit den genannten Werten der Vorperiode materiell nicht vergleichbar sind. Zum anderen sieht der durch das BilRUG eingefügte § 264 Abs. 1a HGB bestimmte einleitende Angaben des Jahresabschlusses vor, für deren Platzierung sich der Anhang anbietet.

7.1.1   Mangelnde Vergleichbarkeit von Abschlussposten

[40]
Berichtsgegenstand und zugrunde liegende Vorschriften
„HGB § 265 Allgemeine Grundsätze für die Gliederung

(2) In der Bilanz sowie in der Gewinn- und Verlustrechnung ist zu jedem Posten der entsprechende Betrag des vorhergehenden Geschäftsjahrs anzugeben. Sind die Beträge nicht vergleichbar, so ist dies im Anhang anzugeben und zu erläutern. Wird der Vorjahresbetrag angepasst, so ist auch dies im Anhang anzugeben und zu erläutern.“

Erleichterungen

Es bestehen keine gesetzlich geregelten Erleichterungen.

Inhaltliche Abgrenzung der Berichtspflicht

Dem Wortlaut nach ist die Vorschrift des § 265 Abs. 2 HGB zwar (einzel-)postenbezogen ausgestaltet, sie findet jedoch auch Anwendung, wenn sich die Nichtvergleichbarkeit auf die Zahlenteile des Jahresabschlusses in ihrer Gesamtheit oder auf postenübergreifende Sachverhalte bezieht. Während in Fällen, in denen Einzelposten betroffen sind, eine Erläuterung bei den entsprechenden Postenangaben sinnvoll ist, dürfte es im Sinne der Klarheit und Übersichtlichkeit sein, über die Nichtvergleichbarkeit der Zahlenteile im Ganzen im Rahmen der allgemeinen (Vorab-)Erläuterungen zu berichten. Ein solcher Sachverhalt kann sich – wie in den folgenden Musterformulierungen angenommen – z. B. ergeben, wenn ein satzungsmäßiger Geschäftsjahreswechsel in der Berichts- oder der Vorperiode zu einem Rumpfgeschäftsjahr geführt hat oder wenn organisatorische Umstrukturierungen in der Unternehmensgruppe der berichtenden Gesellschaft die Vergleichbarkeit der Abschlusszahlen beeinträchtigen.[41]

Musterformulierungen
  • Die ausgewiesenen Vorjahresangaben beziehen sich auf das Rumpfgeschäftsjahr vom … bis zum … Somit ist die Vergleichbarkeit zu den Angaben für das volle abgelaufene Geschäftsjahr … eingeschränkt.

  • In der Berichtsperiode ist es zu den folgenden Umstrukturierungen bei der … gekommen: …

Durch die Umstrukturierungen sind verschiedene Posten der Bilanz und der Gewinn- und Verlustrechnung nur eingeschränkt mit den Vorjahresangaben vergleichbar.

Die vorstehenden Musterformulierungen weisen, wie in § 265 Abs. 2 Satz 2 HGB als Mindeststandard gefordert, lediglich auf die Nichtvergleichbarkeit hin und erläutern deren Hintergrund. Der folgenden Musterformulierung liegt dagegen eine Anpassung der Vergleichsangaben der Vorperiode i. S. d. § 265 Abs. 2 Satz 3 HGB zugrunde.

Musterformulierung68

Aufgrund des Wechsels der Konzernzugehörigkeit wurde in der Berichtsperiode im Unterschied zu den Vorjahren für die Darstellung der Gewinn- und Verlustrechnung das Gesamtkostenverfahren angewendet. Die Vorjahreswerte der Gewinn- und Verlustrechnung sind entsprechend angepasst worden. Sie betreffen den Zeitraum des Rumpfgeschäftsjahrs vom … bis zum …

7.1.2   Stetigkeitsdurchbrechnung aus der BilRUG-Erstanwendung

Berichtsgegenstand und zugrunde liegende Vorschriften
„EGHGB Art. 75

(2) … Bei der erstmaligen Anwendung der in Satz 1 bezeichneten Vorschriften ist im Anhang oder Konzernanhang auf die fehlende Vergleichbarkeit der Umsatzerlöse hinzuweisen und unter nachrichtlicher Darstellung des Betrags der Umsatzerlöse des Vorjahres, der sich aus der Anwendung von § 277 Absatz 1 in der Fassung des Bilanzrichtlinie-Umsetzungsgesetzes ergeben haben würde, zu erläutern.“[42]

Erleichterungen

Es bestehen keine gesetzlich geregelten Erleichterungen.

Inhaltliche Abgrenzung der Berichtspflicht

Mit Ausnahme der Vorgabe des Art. 75 Abs. 2 Satz 3 EGHGB (fehlende Vergleichbarkeit der Umsatzerlöse) gehen die Neuregelungen des BilRUG nicht auf die Frage der Erläuterung von geänderten Abbildungsvorschriften und/oder deren Auswirkungen auf die Bilanz- und GuV-Posten ein. Der Maßstab für mögliche Beeinträchtigungen der Vergleichbarkeit durch Stetigkeitsdurchbrechungen ist diesbezüglich die allgemeine gesetzliche Regelung des § 265 Abs. 2 HGB (siehe dazu Kapitel 7.1.1). Ergibt sich aus der Erstanwendung des BilRUG eine mangelnde Vergleichbarkeit von Bilanz- und/oder GuV-Posten, kann diese Tatsache also im Anhang angegeben und erläutert werden oder es kann eine ergänzend erläuterte Anpassung der Vergleichsangaben der Vorperiode erfolgen.

Sind die in der Gewinn- und Verlustrechnung ausgewiesenen Umsatzerlöse infolge der Neudefinition des § 277 Abs. 1 HGB durch das BilRUG inhaltlich nicht vergleichbar mit der Vorperiode, verlangt Art. 75 Abs. 2 Satz 3 EGHGB bei der erstmaligen BilRUG-Anwendung die folgenden Berichtselemente im Anhang:

  • einen bloßen Hinweis auf die fehlende Vergleichbarkeit;

  • eine Erläuterung der fehlenden Vergleichbarkeit;[43]

  • die („Pro-forma-”)Angabe der Umsatzerlöse der Vorperiode, die sich bei der Anwendung der Neudefinition ergeben hätten.

Die Berichtspflicht besteht nur bei wesentlichen Änderungen in der inhaltlichen Zusammensetzung der Umsatzerlöse gegenüber der Vorperiode.

Musterformulierung

Der Jahresabschluss zum … wurde unter erstmaliger Anwendung der Vorschriften des Bilanzrichtlinie-Umsetzungsgesetzes (BilRUG) aufgestellt. Aufgrund der gesetzlichen Neudefinition des § 277 Abs. 1 HGB sind die Umsatzerlöse des Geschäftsjahres … mit dem Vergleichswert der Vorperiode inhaltlich nicht vergleichbar, da Mieterlöse in Höhe von … EUR erstmals als Umsatzerlöse statt als sonstige betriebliche Erträge auszuweisen waren. Eine Anpassung der Vorjahresbeträge in der Gewinn- und Verlustrechnung ist nicht erfolgt. Im Fall einer Erstanwendung der BilRUG-Vorschriften schon auf den vorangegangenen Jahresabschluss hätten sich für die Vorperiode Umsatzerlöse in Höhe von … EUR ergeben.

Die beschriebene (Sonder-)Regelung des Art. 75 Abs. 2 Satz 3 EGHGB zu den Umsatzerlösen geht davon aus, dass in der Gewinn- und Verlustrechnung keine Anpassung der Vergleichsangabe der Vorperiode vorgenommen wird. Alternativ erscheint es ebenfalls zulässig, in Einklang mit der allgemeinen Vorschrift des § 265 Abs. 2 HGB die Vergleichsangabe der Vorperiode anzupassen und diese Tatsache zusätzlich im Anhang anzugeben und zu erläutern69 (siehe dazu Kapitel 7.1.1).

7.1.3   Identifikation der berichtenden Gesellschaft

Berichtsgegenstand und zugrunde liegende Vorschriften
[44]
„HGB § 264 Allgemeine Grundsätze für die Gliederung

(1a) In dem Jahresabschluss sind die Firma, der Sitz, das Registergericht und die Nummer, unter der die Gesellschaft in das Handelsregister eingetragen ist, anzugeben. Befindet sich die Gesellschaft in Liquidation oder Abwicklung, ist auch diese Tatsache anzugeben.“

Erleichterungen

Es bestehen keine gesetzlich geregelten Erleichterungen.

Ausweisalternativen

§ 264 Abs. 1a HGB regelt nur, dass die vorgeschriebenen Identifikationsangaben im „Jahresabschluss” enthalten sein müssen. An welcher Stelle sie zu platzieren sind, wird nicht weiter konkretisiert. Nach der Regierungsbegründung zum BilRUG kann die Angabe „beispielsweise in der Überschrift des Jahresabschlusses, auf einem gesonderten Deckblatt oder an anderer herausgehobener Stelle” erfolgen70. Neben der Zusammenfassung in einem einleitenden Abschnitt des Anhangs kommt also durchaus auch eine Darstellung in den Überschriften zu den einzelnen Bestandteilen des Jahresabschlusses in Betracht. Es dürfte auch nicht zu beanstanden sein, die Angaben auseinanderzuziehen, solange die Klarheit und Übersichtlichkeit des Jahresabschlusses gewahrt bleibt.

Inhaltliche Abgrenzung der Berichtspflicht

Über die berichtende Gesellschaft sind nach § 264 Abs. 1a HGB mindestens die folgenden einleitenden Angaben darzustellen:

  • Firma,

  • Sitz der Gesellschaft,

  • Registergericht, bei dem die Gesellschaft eingetragen ist,

  • Registernummer,

  • ein Hinweis, wenn sich die Gesellschaft in Liquidation oder Abwicklung befindet.[45]

Für die Berichterstattung sind die Verhältnisse zum Abschlussstichtag maßgebend. Eine (zusätzliche) Angabe von Änderungen nach dem Abschlussstichtag erscheint zwar sinnvoll, ist jedoch u. E. kein Muss.

Eine zusammengefasste Berichterstattung der Identifikationsangaben in einem einleitenden Abschnitt des Anhangs kann beispielhaft wie folgt ausgestaltet sein:

Musterformulierung

Die … mit Sitz in … ist im Handelsregister des Amtsgerichts … und der Registernummer HRB … eingetragen.

Mit Beschluss vom … hat die Gesellschafterversammlung der … beschlossen, die Gesellschaft mit Ablauf des … aufzulösen. Der Liquidationszeitraum begann am …

7.1.4   Sonstige allgemeine Erläuterungen

Neben den zuvor dargestellten, auf der gesetzlichen Regelung der §§ 265 Abs. 2, § 264 Abs. 1a HGB und Art. 75 Abs. 2 Satz 3 EGHGB beruhenden Angaben, kann in den allgemeinen (Vorab-)Erläuterungen insb. berichtet werden über die

  • Rechtsnormen, die der Rechnungslegung zugrunde liegen (HGB, ergänzende Vorschriften von GmbHG oder AktG, DRS etc.),

  • Größenklasseneinstufung der berichtspflichtigen Gesellschaft,

  • Inanspruchnahme von gesetzlich eingeräumten, vor allem größenabhängigen Erleichterungen in Bezug auf den Jahresabschluss,

  • Behandlung von Wahlpflichtangaben,

  • wichtigen Sachverhalte der Berichtsperiode und deren Auswirkungen auf die Rechnungslegung (Nichtangabe von Vorperiodenwerten aufgrund der Neugründung des Unternehmens, Beantragung des Insolvenzverfahrens u. Ä.),[46]

  • verwendeten Rundungseinheiten.

Mit Blick auf die genannten Aspekte können die allgemeinen (Vorab-)Erläuterungen beispielhaft wie folgt ausgestaltet sein:

Musterformulierungen am Beispiel einer mittelgroßen GmbH
  • Der vorliegende Jahresabschluss der … GmbH wurde auf der Grundlage der Rechnungslegungsvorschriften des Handelsgesetzbuches (HGB) und unter Beachtung der ergänzenden Vorschriften des GmbHG [sowie der einschlägigen Vorschriften des Gesellschaftsvertrags] aufgestellt.

  • In Bezug auf die Rechnungslegung der Gesellschaft für die Berichtsperiode waren die Vorschriften für mittelgroße Kapitalgesellschaft i. S. d. § 267 Abs. 2 HGB maßgebend. Die Gesellschaft macht bezüglich der Berichterstattung im Anhang von den Befreiungen der §§ 276, 288 HGB [grundsätzlich/teilweise] Gebrauch.

  • Angaben, die nach den gesetzlichen Regelungen wahlweise in der Bilanz bzw. der Gewinn- und Verlustrechnung oder im Anhang erfolgen können, sind vollumfänglich [grundsätzlich/überwiegend] im Anhang enthalten.

  • Aufgrund der Gründung der Gesellschaft in der Berichtsperiode stellt das Geschäftsjahr … ein Rumpfgeschäftsjahr dar. Somit entfallen Vergleichsangaben zum Vorjahr.

  • Am … hat die Gesellschaft aufgrund drohender Zahlungsunfähigkeit einen Antrag auf Eröffnung des Insolvenzverfahrens über ihr Vermögen mit Anordnung der Eigenverwaltung gem. dem sog. Schutzschirmverfahren des § 270b der Insolvenzordnung (InsO) gestellt. Mit Beschluss vom … hat das Amtsgericht … das Verfahren antragsgemäß eröffnet.

  • Die Wertangaben im Anhang wurden auf volle Euro (EUR) [Tausend Euro (TEUR)] gerundet.[47]

In der Berichtspraxis sind allgemeine Erläuterungen der vorstehend dargestellten Art gängig, wenngleich Unterschiede hinsichtlich des Inhalts und des Umfangs bestehen. Daneben finden sich in diesem Berichtsteil gelegentlich auch Angaben zur Branche oder zur Geschäftstätigkeit des Unternehmens, so z. B. in den folgenden Fällen:

„Praxisbeispiel

Der Tätigkeitsbereich der Gesellschaft umfasst im Wesentlichen die Herstellung und den Vertrieb von Stahlerzeugnissen für die Automobilindustrie.“

Metaldyne Zell GmbH & Co. KG, Zell am Harmersbach, Jahresabschluss zum 31.12.2014

„Praxisbeispiel

Nach der vorwiegend im Geschäftsjahr 2001/02 erfolgten Ausgliederung der operativen Geschäftsbereiche in die inländischen Tochtergesellschaften der HARTING KGaA besteht der Zweck der Gesellschaft im Wesentlichen in der Verwaltung eigenen Vermögens, dem Halten, dem Erwerb und der Veräußerung von Beteiligungen an Unternehmen sowie in der Erbringung von Dienstleistungen für Beteiligungsunternehmen.“

HARTING KGaA, Espelkamp, Jahresabschluss zum 30.9.2014

Nicht selten finden sich in der Berichtspraxis – wie im folgenden Beispiel –auch einleitende Formulierungen im Anhang, die hervorheben, dass sich die angewandten Abbildungsmethoden an die HGB-Normen „anlehnen” oder sich daran „orientieren”. Eine solche Wortwahl ist zumindest unglücklich, ist der handelsrechtliche Jahresabschluss doch eben dadurch gekennzeichnet, dass die HGB-Vorschriften voll zu beachten sind und nicht nur einen „Orientierungsmaßstab” darstellen.[48]

„Praxisbeispiel

Die angewandten Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden orientieren sich grundsätzlich nach den handelsrechtlichen Bestimmungen.“

Streb Getränke Aktiengesellschaft, Gaggenau, Jahresabschluss zum 31.12.2014

7.2   Angaben zu den Abbildungsmethoden

7.2.1   Ansatz- und Bewertungsmethoden

Berichtsgegenstand und zugrunde liegende Vorschriften
„HGB § 284 Erläuterung der Bilanz und der Gewinn- und Verlustrechnung

(2) Im Anhang müssen

1. die auf die Posten der Bilanz und der Gewinn- und Verlustrechnung angewandten Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden angegeben werden;

2. Abweichungen von Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden angegeben und begründet werden; deren Einfluss auf die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage ist gesondert darzustellen;

…  

4. Angaben über die Einbeziehung von Zinsen für Fremdkapital in die Herstellungskosten gemacht werden.“

„HGB § 285 Sonstige Pflichtangaben

Ferner sind im Anhang anzugeben:

…  

13. jeweils eine Erläuterung des Zeitraums, über den ein entgeltlich erworbener Geschäfts- oder Firmenwert abgeschrieben wird;

…  

24. zu den Rückstellungen für Pensionen und ähnliche Verpflichtungen das angewandte versicherungsmathematische Berechnungsverfahren sowie die grundlegenden Annahmen der Berechnung, wie Zinssatz, erwartete Lohn- und Gehaltssteigerungen und zugrunde gelegte Sterbetafeln;

…  “

Erleichterungen

Die Berichterstattung zu den Bewertungsgrundlagen der Rückstellungen für Pensionen und ähnliche Verpflichtungen gem. § 285 Nr. 24 HGB[49] kann nach § 288 Abs. 1 Nr. 1 HGB bei kleinen Gesellschaften entfallen. Darüber hinaus bestehen keine gesetzlich geregelten Erleichterungen.

Kategorisierung und Vorjahresangabe

Die Berichtstatbestände, die die Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden betreffen, sind originäre Pflichtangaben, die ausdrücklich für den Anhang vorgesehen sind. Deshalb sind grundsätzlich keine Angaben zur vorherigen Berichtsperiode erforderlich. Durch die Verpflichtung, über Stetigkeitsdurchbrechungen berichten zu müssen, werden jedoch Abweichungen im Vergleich zur Vorperiode kenntlich gemacht.

Inhaltliche Abgrenzung der Berichtspflicht
Vorbemerkungen

Der gesonderten Nennung der in § 284 Abs. 2 Nr. 4 HGB und § 285 Nr. 13, 24 HGB bezeichneten Einzelaspekte ist nur eine klarstellende, konkretisierende Bedeutung beizumessen, da sie sich auf ausgewählte Berichtsgegenstände der (allgemeinen) Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden gem. § 284 Abs. 2 Nr. 1 HGB beziehen.

Somit ergeben sich aus den dargestellten Rechtsgrundlagen zusammenfassend die folgenden beiden Berichtsgegenstände:

  • die Beschreibung der angewandten Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden und

  • die Nennung von Durchbrechungen der Methodenstetigkeit und ihrer Auswirkungen auf die Zahlenteile des Jahresabschlusses einschließlich der dafür maßgebenden Gründe.

Eine allgemeine Verpflichtung, sämtliche Posten der Bilanz und der Gewinn- und Verlustrechnung zu erläutern oder zu kommentieren, ergibt sich aus den maßgebenden handelsrechtlichen Vorschriften dagegen nicht71[50].

Begriff und Bereiche der berichtspflichtigen Methoden

Die Abbildung der geschäftlichen Sachverhalte von Unternehmen in den Zahlenteilen des Jahresabschlusses untergliedert sich in drei wesentliche Teilbereiche bzw. Fragestellungen:

  • Ist der betreffende Sachverhalt in einem Bilanzposten anzusetzen (sog. Bilanzansatz = Bilanzierung dem Grunde nach)?

  • Mit welchem Wert ist dieser bilanzrelevante Sachverhalt abzubilden (sog. Bewertung = Bilanzierung der Höhe nach)?

  • Welchem in Einklang mit den gesetzlichen Gliederungsvorschriften ausgewiesenen Bilanzposten ist der Sachverhalt zuzuordnen (sog. Ausweis72)?

Die genannten Teilbereiche werden – da es keine gesetzliche Definition gibt – vielfach umfassend unter dem Oberbegriff der Bilanzierung zusammengefasst73. Im engeren Wortsinne bezieht sich der Begriff der Bilanzierung dagegen lediglich auf den Bilanzansatz von Vermögensgegenständen, Schulden und anderen Bilanzposten. Abb. 3 fasst diese begriffliche Abgrenzung zusammen.

Abbildung

Abb. 3: Teilbereiche der Sachverhaltsabbildung in Bilanz und GuV

Da § 284 Abs. 2 Nr. 1 HGB die Begriffe der Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden ohne weitere definitorische Abgrenzung nebeneinanderstellt, ist davon auszugehen, dass sich die gesetzliche Anhangsberichtspflicht in Bezug auf die Bilanzierungsmethoden lediglich auf den Bereich des Bilanzansatzes bezieht74 und somit insb. nicht auch die „Ausweismethoden” umfasst (siehe dazu Kapitel 7.2.2[51]). Abb. 3 fasst die Teilbereiche der Sachverhaltsabbildung in Bilanz und Gewinn- und Verlustrechnung zusammen.

Unter Methoden i. S. d. § 284 Abs. 2 Nr. 1 HGB sind planmäßige Verfahren bzw. vorgegebene systematische Regeln zur Abbildung der bilanzierungsrelevanten Sachverhalte zu verstehen, die die Teilbereiche des Bilanzansatzes und der Bewertung betreffen75.

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