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Betriebliche Altersversorgung

Inhaltsverzeichnis

  1. Hinweis zum Urheberrecht
  2. Impressum
  3. 1   Altersversorgung in Deutschland
    1. 1.1   Die gesetzliche Rentenversicherung
      1. 1.1.1   Versicherungspflicht und Beitragszahlung
      2. 1.1.2   Leistungen
      3. 1.1.3   Sicherungsniveau und Versorgungslücke
    2. 1.2   Die betriebliche Altersversorgung
      1. 1.2.1   Begriff der betrieblichen Altersversorgung
      2. 1.2.2   Verbreitung der betrieblichen Altersversorgung
      3. 1.2.3   Deckungsmittel der betrieblichen Altersversorgung
    3. 1.3   Die private Vorsorge
  4. 2   Gestaltungsmöglichkeiten von Versorgungszusagen
    1. 2.1   Die fünf Durchführungswege
      1. 2.1.1   Direktzusage (Pensionszusage)
      2. 2.1.2   Unterstützungskasse
      3. 2.1.3   Direktversicherung
      4. 2.1.4   Pensionskassen
      5. 2.1.5   Pensionsfonds
      6. 2.1.6   Kombinationen
    2. 2.2   Zusagearten in der betrieblichen Altersversorgung
      1. 2.2.1   Leistungszusage (§ 1 Abs. 1 BetrAVG)
      2. 2.2.2   Beitragsorientierte Leistungszusage (§ 1 Abs. 2 Nr. 1 BetrAVG)
      3. 2.2.3   Beitragszusage mit Mindestleistung (§ 1 Abs. 2 Nr. 2 BetrAVG)
    3. 2.3   Fazit
  5. 3   Arbeitsrechtliche Grundlagen der Betrieblichen Altersversorgung
    1. 3.1   Das Betriebsrentengesetz
    2. 3.2   Begriff der betrieblichen Altersversorgung (§ 1 Abs. 1 Satz 1 BetrAVG)
      1. 3.2.1   Begriff der betrieblichen Altersversorgung, § 1 Abs. 1 Satz 1 BetrAVG
    3. 3.3   Entgeltumwandlung (§ 1 Abs. 2 Nr. 3 und § 1a BetrAVG)
      1. 3.3.1   Anspruch
      2. 3.3.2   Wertgleichheit
      3. 3.3.3   Steuerliche Behandlung
      4. 3.3.4   Abgrenzung zu Eigenbeiträgen
    4. 3.4   Unverfallbarkeitsbestimmungen
      1. 3.4.1   Unverfallbarkeitsfristen
      2. 3.4.2   Höhe der unverfallbaren Anwartschaft
        1. 3.4.2.1   Unverfallbare Anwartschaft bei Leistungszusagen (Direktzusage, Unterstützungskasse und Pensionsfonds)
        2. 3.4.2.2   Versicherungsförmiges Verfahren
        3. 3.4.2.3   Unverfallbare Anwartschaft bei beitragsorientierten Leistungszusagen und Zusagen aus Entgeltumwandlung (Direktzusage, Unterstützungskasse, Pensionsfonds)
        4. 3.4.2.4   Unverfallbare Anwartschaft bei Beitragszusagen mit Mindestleistung (Direktversicherung, Pensionskasse und Pensionsfonds)
        5. 3.4.2.5   Veränderungssperre
        6. 3.4.2.6   Näherungsverfahren
    5. 3.5   Abfindung von Betriebsrenten (§ 3 BetrAVG)
      1. 3.5.1   Dem Abfindungsverbot des § 3 BetrAVG unterliegende Fallgestaltungen
      2. 3.5.2   Nicht dem Abfindungsverbot des § 3 BetrAVG unterliegende Fallgestaltungen
      3. 3.5.3   Rechtsfolge eines Verstoßes gegen § 3 BetrAVG
      4. 3.5.4   Höhe des Abfindungsbetrages
    6. 3.6   Übertragung von Versorgungsanwartschaften (§ 4 BetrAVG)
      1. 3.6.1   Übernahme bzw. Übertragung einer Versorgung (§ 4 Abs. 2 BetrAVG)
      2. 3.6.2   Übertragung auf Verlangen des Arbeitnehmers (§ 4 Abs. 3 BetrAVG)
      3. 3.6.3   Übertragung im Fall der Liquidation (§ 4 Abs. 4 BetrAVG)
      4. 3.6.4   Steuerliche Flankierung
    7. 3.7   Auskunftsanspruch (§ 4a BetrAVG)
    8. 3.8   Auszehrung und Anrechnung (§ 5 BetrAVG)
      1. 3.8.1   Auszehrungsverbot
      2. 3.8.2   Anrechnungsverbot
    9. 3.9   Vorzeitige Altersleistung (§ 6 BetrAVG)
    10. 3.10   Insolvenzsicherung (PSVaG)
      1. 3.10.1   Sicherungsfälle
      2. 3.10.2   Insolvenzgeschützte Durchführungswege
      3. 3.10.3   Persönlicher und sachlicher Geltungsbereich
      4. 3.10.4   Höhe des Insolvenzschutzes
      5. 3.10.5   Rechtsweg
      6. 3.10.6   Finanzierungsverfahren
        1. 3.10.6.1   Umstellung des Finanzierungsverfahrens
        2. 3.10.6.2   Beitragsbemessung
    11. 3.11   Anpassung von Betriebsrenten (§ 16 BetrAVG)
      1. 3.11.1   Anpassungsprüfungs- und Anpassungsentscheidungspflicht (§ 16 Abs. 1 und 2 BetrAVG)
        1. 3.11.1.1   Gegenstand der Anpassung
        2. 3.11.1.2   Prüfungszeitraum und -zeitpunkt
        3. 3.11.1.3   Anpassungsmaßstab
      2. 3.11.2   Ausnahmen von der Anpassungsprüfungs- und Anpassungsentscheidungsverpflichtung (§ 16 Abs. 3 BetrAVG)
        1. 3.11.2.1   Anpassungsgarantie
        2. 3.11.2.2   Überschussverwendung
        3. 3.11.2.3   Beitragszusage mit Mindestleistung
        4. 3.11.2.4   Entgeltumwandlungszusagen
      3. 3.11.3   Rechtsfolgen bei unterlassener Anpassung (§ 16 Abs. 4 BetrAVG, § 30c Abs. 2 BetrAVG)
        1. 3.11.3.1   Nachholende Anpassung
        2. 3.11.3.2   Nachträgliche Anpassung
      4. 3.11.4   Technik der Anpassung
        1. 3.11.4.1   Teuerungsrate
        2. 3.11.4.2   Prüfung der wirtschaftlichen Lage
    12. 3.12   Persönlicher Geltungsbereich und Tarif und Tariföffnungsklausel (§ 17 BetrAVG)
      1. 3.12.1   Persönlicher Geltungsbereich
      2. 3.12.2   Tariföffnungsklausel
    13. 3.13   Verjährung (§ 18a BetrAVG)
    14. 3.14   Gleichbehandlung bei der betrieblichen Altersversorgung (AGG und Richterrecht)
    15. 3.15   Ablösung bzw. Änderung von Versorgungszusagen (Richterrecht)
    16. 3.16   Mitbestimmung bei Einrichtung, Durchführung + Änderung der betrieblichen Altersversorgung
      1. 3.16.1   Mitbestimmungsfreie Entscheidungen
      2. 3.16.2   Mitbestimmungspflichtige Entscheidungen bei der betrieblichen Altersversorgung
  6. 4   Steuerliche und sozialversicherungsrechtliche Behandlung von Zusagen auf Leistungen der betrieblichen Altersversorgung beim Arbeitnehmer
    1. 4.1   Lohnsteuerliche Behandlung des Arbeitgeberaufwands
      1. 4.1.1   Direktzusagen und Unterstützungskassen
      2. 4.1.2   Direktversicherung, Pensionskasse und Pensionsfonds
        1. 4.1.2.1   Änderung der Rechtslage durch das AltEinkG
        2. 4.1.2.2   Voraussetzungen nach § 3 Nr. 63 EStG
        3. 4.1.2.3   Steuerfreier Höchstbetrag nach § 3 Nr. 63 EStG
        4. 4.1.2.4   Vervielfältigungsregelung
      3. 4.1.3   Förderung durch Zulagen (Abschn. XI EStG) bzw. Sonderausgabenabzug (§ 10a EStG) bei Direktversicherung, Pensionskasse und Pensionsfonds
      4. 4.1.4   Exkurs: Abzugsfähigkeit von Beiträgen zur gesetzlichen Rentenversicherung und für die Privatvorsorge
    2. 4.2   Sozialversicherungsrechtliche Behandlung des Versorgungsaufwandes
      1. 4.2.1   Direktzusagen und Unterstützungskassen
      2. 4.2.2   Direktversicherung, Pensionskasse und Pensionsfonds
        1. 4.2.2.1   Beitragsfreiheit nach § 1 Abs. 1 Nr. 9 SvEV
        2. 4.2.2.2   Beitragsfreiheit nach § 1 Abs. 1 Nr. 4 SvEV
    3. 4.3   Steuerliche Behandlung der Versorgungsleistungen
      1. 4.3.1   Direktzusage und Unterstützungskasse
      2. 4.3.2   Direktversicherung, Pensionskasse und Pensionsfonds
        1. 4.3.2.1   Leistungen, die ausschließlich auf nicht geförderten Beiträgen beruhen
        2. 4.3.2.2   Leistungen, die ausschließlich auf geförderten Beiträgen beruhen
        3. 4.3.2.3   Leistungen, die sowohl auf geförderten als auch auf nicht geförderten Beiträgen beruhen
    4. 4.4   Sozialversicherungsrechtliche Behandlung der Versorgungsleistungen
  7. 5   Handelsbilanzielle und steuerliche Behandlung der verschiedenen Durchführungswege beim Arbeitgeber
    1. 5.1   Direktzusagen
      1. 5.1.1   Betriebsausgabenabzug
      2. 5.1.2   Rückstellungsbildung
        1. 5.1.2.1   Handelsbilanz
        2. 5.1.2.2   Steuerbilanz
    2. 5.2   Unterstützungskassen
      1. 5.2.1   Betriebsausgabenabzug
        1. 5.2.1.1   Höchstgrenzen
        2. 5.2.1.2   Betriebliche Veranlassung
        3. 5.2.1.3   Zeitpunkt des Betriebsausgabenabzugs
        4. 5.2.1.4   Kein Betriebsausgabenabzug bei Überschreiten des zulässigen Kassenvermögens
      2. 5.2.2   Ausweis von Fehlbeträgen (Art. 28 EGHGB)
      3. 5.2.3   Steuerfreiheit der Kasse
    3. 5.3   Direktversicherungen
    4. 5.4   Pensionskassen
    5. 5.5   Pensionsfonds
    6. 5.6   Vor- und Nachteile der einzelnen Gestaltungsformen aus steuerlicher und bilanzieller Sicht
      1. 5.6.1   Direktzusagen
      2. 5.6.2   Unterstützungskassen
      3. 5.6.3   Direktversicherungen
      4. 5.6.4   Pensionskassen
      5. 5.6.5   Pensionsfonds
  8. 6   Internationale Rechnungslegungsvorschriften IAS 19
    1. 6.1   Vorbemerkung
    2. 6.2   Klassifizierung der Versorgungszusage
      1. 6.2.1   Beitragszusage und Leistungszusage (IAS 19.26 – 19.31)
      2. 6.2.2   Planvermögen (IAS 19.8)
        1. 6.2.2.1   Externes Planvermögen
        2. 6.2.2.2   Qualifizierende Versicherungspolicen
      3. 6.2.3   Gemeinschaftliche Pläne mehrerer Arbeitgeber (IAS 19.32 – 19.39)
    3. 6.3   Bewertungsannahmen (IAS 19.75 ff.)
      1. 6.3.1   Demografische Annahmen
      2. 6.3.2   Finanzielle Annahmen
    4. 6.4   Bewertungsverfahren
      1. 6.4.1   Verpflichtungsumfang (defined benefit obligation, IAS 19.67)
      2. 6.4.2   Ergebniskomponenten (IAS 19.120)
        1. 6.4.2.1   Dienstzeitaufwand (service cost, IAS 19.66 – IAS 19.112)
        2. 6.4.2.2   Nettozinsen (net interest on the net defined benefit liability, IAS 19.123 – IAS 19.126)
        3. 6.4.2.3   Neubewertungen (remeasurements, IAS 19.127 – 19.130)
      3. 6.4.3   Bilanzansatz (IAS 19.8 und 19.63 ff)
      4. 6.4.4   Anhangangaben (IAS 19.135 – IAS 19.147)
  9. 7   Gesellschafter-Geschäftsführer von GmbHs
    1. 7.1   Allgemeines
    2. 7.2   Begriffsbestimmungen
      1. 7.2.1   Beherrschender Gesellschafter
      2. 7.2.2   Begriff der verdeckten Gewinnausschüttung und verdeckten Einlage
    3. 7.3   Rückstellungen für Pensionszusagen an beherrschende Gesellschafter-Geschäftsführer von Kapitalgesellschaften
      1. 7.3.1   Zivilrechtliche Wirksamkeit der Pensionszusage
      2. 7.3.2   Schriftform
      3. 7.3.3   Kein schädlicher Vorbehalt
      4. 7.3.4   Überversorgung
    4. 7.4   Verdeckte Gewinnausschüttung
      1. 7.4.1   Ernsthaftigkeit der Pensionszusage
      2. 7.4.2   Üblichkeit
        1. 7.4.2.1   Personenbezogene und unternehmensbezogene „Probezeit”
        2. 7.4.2.2   Unverfallbarkeit
        3. 7.4.2.3   Finanzierbarkeit
    5. 7.5   Erdienbarkeit der Pensionszusage
    6. 7.6   Angemessenheit der Gesamtvergütung
  10. 8   Outsourcing von Pensionsverpflichtungen
    1. 8.1   Rückdeckungsversicherung
      1. 8.1.1   Grundsätzliches
      2. 8.1.2   Arbeitsrecht
      3. 8.1.3   Steuerrecht
      4. 8.1.4   Bilanz
    2. 8.2   Rückgedeckte Unterstützungskasse
      1. 8.2.1   Grundsätzliches
      2. 8.2.2   Arbeitsrecht
      3. 8.2.3   Steuerrecht
      4. 8.2.4   Bilanz
    3. 8.3   Pensionsfonds
      1. 8.3.1   Grundsätzliches
      2. 8.3.2   Arbeitsrecht
      3. 8.3.3   Steuerrecht
      4. 8.3.4   Bilanz
    4. 8.4   Direktversicherung und Pensionskasse
      1. 8.4.1   Grundsätzliches
      2. 8.4.2   Arbeitsrecht
      3. 8.4.3   Steuerrecht
      4. 8.4.4   Bilanz
    5. 8.5   Übertragung nach § 4 Abs. 4 BetrAVG – Liquidationsversicherung
      1. 8.5.1   Grundsätzliches
      2. 8.5.2   Arbeitsrecht
      3. 8.5.3   Steuerrecht
      4. 8.5.4   Bilanz
    6. 8.6   CTA
      1. 8.6.1   Grundsätzliches
      2. 8.6.2   Arbeitsrecht
      3. 8.6.3   Steuerrecht
      4. 8.6.4   Bilanz
    7. 8.7   Schuldbeitritt
      1. 8.7.1   Grundsätzliches
      2. 8.7.2   Arbeitsrecht
      3. 8.7.3   Steuerrecht
      4. 8.7.4   Bilanz
    8. 8.8   Rentnergesellschaft
      1. 8.8.1   Grundsätzliches
      2. 8.8.2   Arbeitsrecht
      3. 8.8.3   Dotierung der Rentnergesellschaft
      4. 8.8.4   Steuerrecht
      5. 8.8.5   Bilanz
    9. 8.9   Abspaltung der Verpflichtungen auf eine Rentnergesellschaft und anschließende Liquidation der Gesellschaft mit Übertragung der Verpflichtungen auf eine Liquidationsversicherung (§ 4 Abs. 4 BetrAVG)
    10. 8.10   Abfindungen
      1. 8.10.1   Grundsätzliches
      2. 8.10.2   Arbeitsrecht
      3. 8.10.3   Steuerrecht
      4. 8.10.4   Bilanz
  11. 9   Bilanzierung von Personalverpflichtungen nach Steuer- und Handelsrecht
    1. 9.1   Rückstellungen für Übergangsbezüge
      1. 9.1.1   Handelsbilanz
      2. 9.1.2   Steuerbilanz
      3. 9.1.3   Behandlung von Übergangsbezügen als betriebliche Altersversorgung und Rechtsfolgen
    2. 9.2   Rückstellungen für Altersteilzeitverpflichtungen
      1. 9.2.1   Einleitung
      2. 9.2.2   Altersteilzeitregelungen
      3. 9.2.3   Rückstellung in der Handelsbilanz (Auffassung des IDW)
        1. 9.2.3.1   Arbeitsentgelt
        2. 9.2.3.2   Aufstockungsbeträge
        3. 9.2.3.3   Erstattungsansprüche
      4. 9.2.4   Rückstellung in der Steuerbilanz (Auffassung der Finanzverwaltung)
      5. 9.2.5   Bewertung nach IAS 19 (revised 2011)
        1. 9.2.5.1   Vergleich der Methoden
      6. 9.2.6   Bewertung nach US-GAAP
        1. 9.2.6.1   Unterschiede zwischen IFRS und US-GAAP
        2. 9.2.6.2   Berücksichtigung von Erstattungsleistungen der Bundesagentur für Arbeit
        3. 9.2.6.3   Vergleich der Bewertungsansätze
    3. 9.3   Rückstellungen für Jubiläumsverpflichtungen
      1. 9.3.1   Handelsbilanz
      2. 9.3.2   Steuerbilanz
      3. 9.3.3   Überprüfung des bisherigen Vorgehens zur Bildung von Jubiläumsrückstellungen durch das Bundesverfassungsgericht (BVerfG)
  12. 10   Betriebliche Altersversorgung und Lebensarbeitszeitkonten
    1. 10.1   Grundkonzept
    2. 10.2   Verwendung des Wertguthabens für die betriebliche Altersversorgung
    3. 10.3   Steuerliche Einschränkungen
  13. 11   Beamtenversorgung
    1. 11.1   Rechtsgrundlage
    2. 11.2   Voraussetzungen für den Bezug einer Pension
      1. 11.2.1   Altersgrenze
      2. 11.2.2   Leistungsvoraussetzungen
    3. 11.3   Höhe der Versorgungsbezüge
    4. 11.4   Sonderzahlung
    5. 11.5   Besteuerung der Versorgungsbezüge
    6. 11.6   Finanzierung
  14. 12   Versorgungsausgleich nach neuem Recht
    1. 12.1   Wesentliche Auswirkungen
    2. 12.2   Gestaltungsbedarf und -spielräume
    3. 12.3   Berechnung des Ehezeitanteils
    4. 12.4   Vorschlag eines Ausgleichswertes
    5. 12.5   Korrespondierender Kapitalwert
    6. 12.6   Interne oder externe Teilung
    7. 12.7   Teilungskosten bei interner Teilung
    8. 12.8   Verzinsung des Ausgleichswertes bei externer Teilung
    9. 12.9   Anrecht des ausgleichsverpflichteten Mitarbeiters
    10. 12.10   Anrecht der ausgleichsberechtigten Person
    11. 12.11   Versorgungssysteme als Zielversorgung
    12. 12.12   Bilanzielle Auswirkungen
    13. 12.13   Besonderheiten mittelbarer Durchführungswege und CTA
    14. 12.14   Mitbestimmung
    15. 12.15   Fazit
  15. 13   Zusatzversorgung
    1. 13.1   Entwicklung und Bedeutung der Zusatzversorgung des Öffentlichen Dienstes
    2. 13.2   Leistungsplan der Zusatzversorgung
      1. 13.2.1   Von der Gesamtversorgung zur Beitragsorientierung
      2. 13.2.2   Das Punktesystem
      3. 13.2.3   Ansprüche aus dem Punktemodell
      4. 13.2.4   Bonuspunkte und Gutschriften im Punktesystem
      5. 13.2.5   Soziale Komponenten
        1. 13.2.5.1   Kindererziehungszeiten
        2. 13.2.5.2   Zurechnungszeiten
    3. 13.3   Überleitung vom Gesamtvorsorgesystem ins Punktesystem
      1. 13.3.1   Versorgungsanwärter
      2. 13.3.2   Rentennahe Pflichtversicherte
      3. 13.3.3   Rentner
    4. 13.4   Zusatzversorgungskassen und deren Finanzierung
      1. 13.4.1   Zusatzversorgungskassen
      2. 13.4.2   Finanzierung
    5. 13.5   Lohn – Besteuerung
    6. 13.6   Verlassen der VBL bzw. einer Zusatzversorgungskasse
  16. Anlagen
    1. Anlage 1: Sozialversicherungs-Rechengrößen und Beitragssätze
    2. Anlage 2: Anhebung der Altersgrenzen in der gesetzlichen Rentenversicherung
    3. Anlage 3: Gesetz zur Verbesserung der betrieblichen Altersversorgung (Betriebsrentengesetz – BetrAVG)
  17. Abkürzungsverzeichnis
  18. Verzeichnis der Herausgeber
  19. Stichwortverzeichnis

[1]

Hinweis zum Urheberrecht

Abbildung

Haufe-Lexware GmbH & Co. KG, Freiburg

1   Altersversorgung in Deutschland

[2]

Dr. Udo Müller, Thomas Hagemann

Die Altersversorgung der Arbeitnehmer in Deutschland beruht auf den drei Säulen gesetzliche Rentenversicherung, betriebliche Altersversorgung und private Altersvorsorge. Es ist ein interdependentes System, das nur als Einheit betrachtet werden kann.

Abbildung

Abb. 1: Drei-Säulen-Konzept

1.1   Die gesetzliche Rentenversicherung

1.1.1   Versicherungspflicht und Beitragszahlung

Versicherungspflichtig sind gemäß § 1 Satz 1 Nr. 1 SGB VI insbesondere alle Personen, die gegen Arbeitsentgelt beschäftigt sind (Arbeitnehmer). Selbstständige sind nur in Ausnahmefällen versicherungspflichtig. Versicherungsfrei sind nach § 5 Abs. 2 und 4 SGB VI u. a. Personen, die als Unternehmer anzusehen sind, eine geringfügige Beschäftigung ausüben oder eine Vollrente wegen Alters aus der gesetzlichen Rentenversicherung beziehen.

Die Beiträge zur gesetzlichen Rentenversicherung sind je zur Hälfte vom Arbeitgeber und vom Arbeitnehmer zu tragen. Zur Ermittlung des Beitrages wird das sozialversicherungspflichtige Einkommen bis zur Beitragsbemessungsgrenze in der gesetzlichen Rentenversicherung herangezogen.1

1.1.2   Leistungen

Hauptleistungen der gesetzlichen Rentenversicherung sind die Alters- und (volle oder teilweise) Erwerbsminderungsrente sowie die Hinterbliebenenversorgung. Leistungen zur Prävention und Rehabilitation spielen zwar eine eher untergeordnete Rolle, sollten aber an dieser Stelle nicht unerwähnt bleiben.

Noch bis vor wenigen Jahren wurde die Regelaltersgrenze mit Vollendung des 65. Lebensjahres erreicht. Dabei war nach 35 Beitragsjahren ein vorgezogener Rentenbezug ab dem 63. Lebensjahr mit einem Abschlag aufgrund der längeren Rentenlaufzeit möglich. Schwerbehinderte konnten frühestens ab dem 60. Lebensjahr mit einem entsprechenden Abschlag in Rente gehen.[3]

Durch das RV-Altersgrenzenanpassungsgesetz2 wurde der längeren Lebenserwartung Rechnung getragen und die Lebensarbeitszeit der Arbeitnehmer sukzessive verlängert.

Seit dem 01.07.2014 wiederum gibt es die abschlagsfreie Rente mit 63 für Mitarbeiter, die in der gesetzlichen Rentenversicherung 45 Versicherungsjahre vorweisen können („besonders langjährig Versicherte”)3.

Derzeit gelten also im Wesentlichen folgende Regelungen:

  • Grundsätzlich wird die Regelaltersgrenze bis zum Jahr 2029 stufenweise auf 67 Jahre angehoben.

  • Die vorzeitige Inanspruchnahme dieser Rente ist für langjährig Versicherte frühestens mit 63 Jahren weiterhin möglich, allerdings wird sie um einen Abschlag gekürzt, der umso höher ausfällt, je früher die Rente bezogen wird.

  • Besonders langjährig Versicherte, die in der gesetzlichen Rentenversicherung 45 Versicherungsjahre vorweisen können, können bereits vor Erreichen der Regelaltersgrenze ohne Abschläge eine Altersrente beziehen. Die hierfür maßgebliche Altersgrenze beträgt derzeit 63 Jahre und wird bis zum Jahr 2029 schrittweise auf 65 Jahre angehoben.

  • Die Altersgrenze für eine abschlagsfreie Altersrente für schwerbehinderte Menschen wird stufenweise von 63 auf 65 Jahre angehoben. Die Altersgrenze für die früheste vorzeitige Inanspruchnahme dieser Rente (mit Abschlägen) wird von 60 auf 62 Jahre angehoben.[4]

  • Für die Jahrgänge vor 1952 gibt es wie auch schon nach dem bisherigen Recht unter bestimmten Voraussetzungen die Altersrente für Frauen und die Altersrente wegen Arbeitslosigkeit oder nach Altersteilzeitarbeit ab 60 Jahren.4

Vertrauensschutz ist im Wesentlichen dadurch gegeben, dass die Anhebung erst im Jahre 2012 begann. Besonderen Vertrauensschutz bei der Anhebung der Altersgrenzen für die Altersrenten haben Angehörige der Geburtsjahrgänge 1954 und älter, wenn sie bereits vor dem 1.1.2007 verbindlich Altersteilzeit vereinbart hatten.

Wie das Urteil5 vom Bundesarbeitsgericht vom 15.05.2012 verdeutlicht, hat das RV-Altersgrenzenanpassungsgesetz hinsichtlich des Pensionierungszeitpunktes auch Auswirkungen auf die betriebliche Altersversorgung. Näheres hierzu ist dem Kapitel „Arbeitsrechtliche Grundlagen der betrieblichen Altersversorgung” zu entnehmen.

Die Altersrente für besonders langjährig Versicherte gab es im Grunde auch schon vor dem 2014 verabschiedeten Rentenpaket. Allerdings sah die bisherige Fassung des Gesetzes hierfür eine Altersgrenze von 65 Jahren vor. Diese Altersgrenze wurde nun auf 63 Jahre abgesenkt. Sie wird allerdings schrittweise wieder ansteigen: Für alle Personen, die 1964 oder später geboren sind, liegt sie wieder bei 65 Jahren. Die Rente mit 63 ist also ein vorübergehendes Phänomen. Sie hat zwar vordergründig nichts mit der privaten und betrieblichen Altersversorgung zu tun, doch auch sie stellt die Unternehmen nun vor neue Herausforderungen.[5]

1.1.3   Sicherungsniveau und Versorgungslücke

Das Sicherungsniveau vor Steuern für den „fiktiven Standardeckrentner” mit 45 Jahren Durchschnittsbeiträgen wird von über 50 % im Jahr 2009 bis 2027 auf etwas über 45 % sinken.6 Unter Einbeziehung der sogenannten Riesterrente würde das Sicherungsniveau lt. dem Rentenversicherungsbericht 2011 bzw. 2013 langfristig bei etwa 50 % liegen. Nach den Untersuchungen der OECD hingegen wird das Bruttorentenniveau (ohne Riesterrente) darunter liegen.7 Dieser seit Jahren festgestellte Rückgang verdeutlicht, dass die gesetzliche Rente zukünftig alleine nicht ausreichen wird, den im Erwerbsleben erreichten Lebensstandard im Alter fortzuführen. Für Versicherte mit weniger Beitragsjahren bzw. mit Entgelten oberhalb der BBG ist das Sicherungsniveau selbstverständlich noch geringer als für den Standardrentner. Darüber hinaus besteht insbesondere für die nach 1960 Geborenen die Notwendigkeit einer zusätzlichen Absicherung für den Fall der Erwerbsminderung, da in der Regel eine unzureichende gesetzliche Absicherung vorliegt.

Je nachdem, welches Versorgungsniveau als Gesamtversorgung aus allen drei Säulen für die Alterssicherung angestrebt wird (z. B. 70 % bis 80 % des letzten Bruttoarbeitseinkommens), ergibt sich ein daraus resultierender Versorgungsbedarf. Die Differenz zwischen dem Versorgungsbedarf (Versorgungsziel) und der Sozialversicherungsrente stellt die sogenannte Versorgungslücke dar, die es durch die betriebliche und die private Altersversorgung zu schließen gilt. Durch die bereits seit Jahren absehbare demografisch bedingte Stagnation der Sozialversicherungsrenten wird die Versorgungslücke im Zeitablauf womöglich noch größer werden.[6]

1.2   Die betriebliche Altersversorgung

1.2.1   Begriff der betrieblichen Altersversorgung

Eine betriebliche Altersversorgung liegt gemäß der Legaldefinition des § 1 Abs. 1 des Betriebsrentengesetzes (BetrAVG) vor, wenn der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer aus Anlass des Arbeitsverhältnisses Leistungen der Alters-, Invaliditäts- oder Hinterbliebenenversorgung zusagt. In diesem Fall ist das Betriebsrentengesetz8 anwendbar.

1.2.2   Verbreitung der betrieblichen Altersversorgung

Ende 2011 hatten ca. 60 % aller zu diesem Zeitpunkt sozialversicherungspflichtig beschäftigten Arbeitnehmer eine betriebliche Zusatzversorgung in der Privatwirtschaft oder im öffentlichen Dienst erworben.9 Der Anteil der Betriebsstätten in der Privatwirtschaft mit einer Zusatzversorgung betrug ca. 50 %.10 Nach Untersuchungen des statistischen Bundesamtes zeigte sich für das Jahr 2008 ein ähnliches Bild11: Knapp 80 % aller Unternehmen (ab 10 Mitarbeiter) boten ihren Mitarbeitern eine betriebliche Altersversorgung an. Dabei hatten mehr als die Hälfte der Beschäftigten dieser Unternehmen eine Pensionszusage. Die Untersuchung verdeutlicht zudem, dass die Durchdringungsquote mit der Unternehmensgröße steigt: Etwa 95 % der Unternehmen mit über 1.000 Mitarbeitern verfügten über eine betriebliche Altersversorgung, von der knapp 70 % der Arbeitnehmer profitierten.[7]

1.2.3   Deckungsmittel der betrieblichen Altersversorgung

Die Deckungsmittel der betrieblichen Altersversorgung betrugen Ende 2012 insgesamt 520,8 Mrd. Euro. Bedeutendster Durchführungsweg mit mehr als 52 % der Deckungsmittel ist nach wie vor die Direktzusage. Die weiteren Deckungsmittel teilen sich auf Pensionskassen (24,4 % der Deckungsmittel), Unterstützungskassen (6,9 % der Deckungsmittel) und Direktversicherungen (11,1 % der Deckungsmittel) auf.12 Pensionsfonds haben mit einem Anteil von 5,4 % der Deckungsmittel insbesondere durch Übertragungen von Direktzusagen und Unterstützungskassen weiter an Bedeutung gewonnen:

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Abb. 2: Deckungsmittel der betrieblichen Altersversorgung in Mrd. EUR (Quelle: aba; Stand Juni 2014)

1.3   Die private Vorsorge

Für die private Vorsorge gibt es eine Reihe von Möglichkeiten, angefangen von einer Immobilienanlage über Anlage in Aktien bis hin zu einer privaten Rentenversicherung.

Einige private Vorsorgeformen werden steuerlich gefördert. Die sogenannte Riester-Förderung wurde durch das Altersvermögensgesetz13 und die sogenannte Rürup-Rente durch das Alterseinkünftegesetz14 eingeführt.

Bei der Riester-Rente werden bestimmte zertifizierte Altersvorsorgeverträge steuerlich durch eine Altersvorsorgezulage nach den §§ 79ff. EStG und einem Sonderausgabenabzug nach § 10a EStG gefördert. Aufgrund der Kinderzulagen ist sie speziell für Eltern mit minderjährigen Kindern attraktiv.[8]

Die Rürup-Rente ist eine private, kapitalgedeckte Rentenversicherung, bei der die Beiträge steuerlich durch Sonderausgabenabzug gefördert werden. Voraussetzung für die Förderung ist u. a., dass eine monatliche, lebenslange Rente nicht vor Vollendung des 60. Lebensjahres gezahlt wird und dass die Rentenanwartschaften weder übertragbar, beleihbar, veräußerbar, vererblich noch kapitalisierbar sind (§ 10 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. b EStG). Sie ist speziell für Selbstständige attraktiv.

1Zum Beitragssatz und zur Beitragsbemessungsgrenze siehe Anlage 1.

2Gesetz zur Anpassung der Regelaltersgrenze an die demografische Entwicklung und zur Stärkung der Finanzierungsgrundlagen der gesetzlichen Rentenversicherung (RV-Altersgrenzenanpassungsgesetz) vom 20.4.2007, BGBl. I 2007, S. 554.

3Gesetz über Leistungsverbesserungen in der gesetzlichen Rentenversicherung (RV-Leistungsverbesserungsgesetz) vom 23.6.2014, BGBl. I 2014, S. 787.

4Im Einzelnen siehe Anlage 2.

5BAG, Urteil v. 15.5.2012 – 3 AZR 11/10

6Bundesministerium für Arbeit und Soziales (Hrsg.):Rentenversicherungsbericht 2011, S. 38f. sowie Bundesministerium für Arbeit und Soziales (Hrsg.): Rentenversicherungsbericht 2013, S. 40f.

7Vgl.: OECD (Hrsg.): Pensions at a Glance 2009: Retirement-Income Systems in OECD Countries sowie OECD (Hrsg.): Pensions at a Glance 2013: OECD and G20 Indicators

8Siehe Anlage 3.

9TNS Infratest Sozialforschung (Hrsg.), Situation und Entwicklung der betrieblichen Altersversorgung in Privatwirtschaft und öffentlichem Dienst (BAV 2011), Forschungsbericht 429, Untersuchung im Auftrag des Bundesministeriums für Arbeit und Soziales, München, Dezember 2012, S. 13.[9]

10TNS Infratest Sozialforschung (Hrsg.), Situation und Entwicklung der betrieblichen Altersversorgung in Privatwirtschaft und öffentlichem Dienst (BAV 2011), Forschungsbericht 429, Untersuchung im Auftrag des Bundesministeriums für Arbeit und Soziales, München, Dezember 2012, S. 9.

11Vgl. Statistisches Bundesamt (Hrsg.): „Aufwendungen und Anwartschaften betrieblicher Altersversorgung 2008”, Wiesbaden, 2011.

12Schwind, J., Die Deckungsmittel der betrieblichen Altersversorgung in 2012, in: Betriebliche Altersversorgung 2014 (Heft 4), S. 371 f.

13Gesetz zur Reform der gesetzlichen Rentenversicherung und zur Förderung eines kapitalgedeckten Altersvorsorgevermögens (AltersvermögensgesetzAVmG) vom 26.6.2001, BGBl. I 2001, S. 1310ff.

14Gesetz zur Neuordnung der einkommensteuerrechtlichen Behandlung von Altersvorsorgeaufwendungen und Altersbezügen (Alterseinkünftegesetz – AltEinkG) vom 5.7.2004, BGBl. I 2004, S. 1427ff.

2   Gestaltungsmöglichkeiten von Versorgungszusagen

Dr. Udo Müller, Thomas Hagemann

2.1   Die fünf Durchführungswege

Für die betriebliche Altersversorgung in Deutschland stehen fünf Durchführungswege zur Verfügung. Diese unterscheiden sich u. a. durch die Art der Finanzierung, die Kapitalanlage, die steuer- und sozialversicherungsrechtliche Behandlung von Beiträgen und Leistungen sowie die staatliche Aufsicht und Insolvenzsicherung:[10]

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Abb. 3: Durchführungswege der betrieblichen Altersversorgung

Die Pensionszusagen können dabei auf Einzelzusagen, Gesamtzusagen, Betriebsvereinbarungen, Tarifverträgen oder Besoldungsordnungen, betrieblicher Übung oder dem Grundsatz der Gleichbehandlung beruhen.

Dabei kommen in allen Durchführungswegen die Leistungszusage und die beitragsorientierte Leistungszusage in Betracht. Die Beitragszusage mit Mindestleistung ist nur in den Durchführungswegen Direktversicherung, Pensionskasse und Pensionsfonds vorgesehen.1 Reine Beitragszusagen, wie sie zum Beispiel im angelsächsischen Raum üblich sind, werden in Deutschland nicht als betriebliche Altersversorgung anerkannt.

In der Praxis zeigt sich, dass sich in den letzten Jahren die beitragsorientierte Leistungszusage klar durchgesetzt hat. Neu eingeführte oder aktualisierte Modelle erfolgen sowohl für die allgemeine Belegschaft als auch für die Führungskräfte nahezu ausschließlich über diese Zusageart.

Pensionszusagen können als eine der wohl wichtigsten Sozial- und Nebenleistungen vom Arbeitgeber allein, aber auch durch den Arbeitnehmer im Wege der Entgeltumwandlung finanziert werden. Inzwischen ist die gemeinsame Finanzierung der Versorgungsleistungen jedoch immer mehr verbreitet: Im Rahmen sogenannter „Matching-Contribution-Modelle” unterstützt der Arbeitgeber die Entgeltumwandlung durch zusätzliche Aufstockungsbeträge, wodurch sich die Wahrnehmung und Wertschätzung der betrieblichen Altersversorgung deutlich erhöht.2[11] Dies zeigen sowohl die Erfahrungen aus der Praxis als auch Statistiken3:

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Abb.4: Finanzierung der betrieblichen Altersversorgung

Zudem zeigt sich – insbesondere bei einzelnen Modellen der Führungskräfteversorgung – der Trend zur erfolgs- und ergebnisabhängigen Dotierung der betrieblichen Altersversorgung. Dabei werden neben einer Basisversorgung zusätzliche Finanzierungsbeiträge in Abhängigkeit der individuellen Zielerreichung und/oder des Unternehmensergebnisses gewährt.

2.1.1   Direktzusage (Pensionszusage)

Bei der Direktzusage (unmittelbaren Versorgungszusage) verspricht der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer Leistungen der Alters-, Invaliditäts- oder Hinterbliebenenversorgung aus Anlass des Arbeitsverhältnisses und verpflichtet sich, die Leistungen im Versorgungsfall selbst zu erbringen. Arbeitgeber und Versorgungsträger sind somit identisch.

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Abb.5: Rechtsbeziehungen bei der Direktzusage

Der Arbeitgeber hat für die Verpflichtungen aus einer Direktzusage eine Pensionsrückstellung in der Bilanz zu bilden. Sofern keine Mittel ausgelagert werden, spricht man von der reinen Innenfinanzierung. Eine (Vor-) Finanzierung der Zusage ist nicht notwendig, kann aber beispielsweise über Rückdeckungsversicherungen oder Fonds erfolgen. Je nach Ausgestaltung ist dann in der Handelsbilanz und nach internationaler Rechnungslegung ein „Nettoausweis” der Verpflichtung möglich.4

Die Zuführungen zur Rückstellung und ggf. die (Vor-) Finanzierung über Rückdeckungsversicherungen oder Fonds stellen beim Arbeitnehmer keinen lohnsteuerlichen Zufluss dar, sondern erst die späteren Leistungen sind zu versteuern.5[12]

Im Vergleich zu den anderen Durchführungswegen bietet die Direktzusage hinsichtlich der Ausgestaltung und Finanzierung den höchsten Freiheitsgrad und ist besonders für eine individuell gestaltete Altersversorgung geeignet: Erfolgs- und/oder ergebnisabhängige Beiträge des Arbeitgebers sowie variable Finanzierungsbeiträge des Mitarbeiters sind ohne steuerliche Restriktionen oder Höchstgrenzen möglich. Darüber hinaus kann eine flexible Finanzierung unter Berücksichtigung der unternehmensspezifischen Anforderungen erfolgen.

2.1.2   Unterstützungskasse

Unterstützungskassen gewähren als rechtlich selbständige Versorgungseinrichtungen Leistungen der betrieblichen Altersversorgung, allerdings ohne Rechtsanspruch. Sie unterliegen deshalb auch nicht der Versicherungsaufsicht durch die BaFin. Der Ausschluss des Rechtsanspruches gegen die Unterstützungskasse ist für den Arbeitnehmer jedoch nicht nachteilig, da gemäß § 1 Abs. 1 Satz 3 BetrAVG und höchstrichterlicher Rechtsprechung der Arbeitgeber für die Erfüllung der von ihm zugesagten Leistungen auch dann einsteht, wenn die Durchführung nicht unmittelbar über ihn erfolgt.

Unterstützungskassen werden regelmäßig in der Rechtsform eines eingetragenen Vereines oder einer Gesellschaft mit beschränkter Haftung (GmbH), gelegentlich auch in Form einer Stiftung organisiert. Sie sind mit einem Sondervermögen ausgestattet, das durch Zuwendungen des Trägerunternehmens (Arbeitgeber) und durch eigene Vermögenserträge aufgebaut und erhalten wird. Das Kassenvermögen kann, soweit es nicht für laufende Zahlungen benötigt wird, darlehensweise dem Trägerunternehmen wieder zur Verfügung gestellt werden.[13]

Nachfolgende Grafik verdeutlicht die Rechtsbeziehungen:

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Abb. 6: Rechtsbeziehungen bei der Unterstützungskasse

Die Zuwendungen des Arbeitgebers an die Unterstützungskasse können bei diesem unter den in § 4d EStG genannten Voraussetzungen steuerlich als Betriebsausgaben abgezogen werden. Dabei unterscheidet man zwischen der pauschal dotierten (reservepolsterfinanzierten) und der rückgedeckten Unterstützungskasse. Wenn das zugesagte Leistungsspektrum exakt den Leistungen der Rückdeckungsversicherung entspricht, bezeichnet man dies als kongruent rückgedeckte Unterstützungskasse.

Die Zuwendungen des Trägerunternehmens stellen beim Arbeitnehmer noch keinen lohnsteuerlichen Zufluss dar.6 Erst die Leistungen der Unterstützungskasse an den Versorgungsempfänger sind zu versteuern.

Die Dotierung kann bei einer rückgedeckten Unterstützungskasse wie bei der Direktzusage ohne steuerliche Höchstgrenzen erfolgen. Darüber hinaus kann eine Unterstützungskassenzusage – je nach konkreter Ausgestaltung und nach Rücksprache mit dem jeweiligen Wirtschaftsprüfer – aus bilanzieller Sicht im Rahmen der internationalen Rechnungslegung als Defined Contribution Plan klassifiziert werden. Die Dotierung dieser Unterstützungskasse unterliegt allerdings der Beschränkung, dass die jährlichen Beiträge für die Rückdeckungsversicherung für Anwärter bis zur planmäßigen Pensionierung gleichbleibend oder steigend sein müssen. Im Gegensatz zu den anderen Durchführungswegen sind somit erfolgs- und/oder ergebnisabhängige Beiträge des Arbeitgebers sowie variable Finanzierungsbeiträge des Mitarbeiters nicht möglich.[14]

2.1.3   Direktversicherung

Eine Direktversicherung ist eine Lebensversicherung auf das Leben des Arbeitnehmers, die durch den Arbeitgeber abgeschlossen worden ist und bei der der Arbeitnehmer oder seine Hinterbliebenen hinsichtlich der Leistungen des Versicherers ganz oder teilweise bezugsberechtigt sind.

Als Versorgungsleistungen kommen Leistungen der Alters-, Invaliditäts- oder Hinterbliebenenversorgung in Betracht. Es kann sich um Rentenversicherungen, Risikoversicherungen oder fondsgebundene Lebensversicherungen handeln.7 Die Direktversicherung unterliegt der Versicherungsaufsicht durch die Bundesanstalt für Finanzdienstleistungsaufsicht (BaFin).

Bei der Direktversicherung als Gestaltungsform der betrieblichen Altersversorgung bestehen Rechtsbeziehungen zwischen

  1. dem Arbeitgeber als Versicherungsnehmer und dem Versicherungsunternehmen,

  2. dem Arbeitnehmer als versicherter Person und Bezugsberechtigtem aus der Versicherung und dem Versicherungsunternehmen und

  3. dem Arbeitgeber und dem Arbeitnehmer aus dem Dienstvertrag.

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Abb. 7: Rechtsbeziehungen bei der Direktversicherung[15]

Aus dem Versicherungsvertrag ist der Arbeitgeber zur Prämienzahlung an den Versicherer und der Versicherer zur Leistung der Versicherungssumme an den Versicherten (hier: den Arbeitnehmer) verpflichtet. Aus der Versorgungszusage ist der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer zur Verschaffung der zugesagten Versorgung verpflichtet. Der Arbeitgeber erfüllt diese Verpflichtung jedoch nicht abschließend mit der bloßen Beitragszahlung an den Versicherer, denn dies wäre eine nach dem Betriebsrentengesetz nicht vorgesehene reine Beitragszusage.8

Aus Sicht des Arbeitgebers sind die Beiträge an die Direktversicherung als Betriebsausgaben anzusehen. Die Beitragszahlungen des Arbeitgebers stellen grundsätzlich lohnsteuerpflichtigen Arbeitslohn dar, doch es können sich im Rahmen von § 3 Nr. 63 EStG, § 40b EStG a. F. und den §§ 10a, 79ff. EStG Besonderheiten ergeben. Die Versteuerung der Leistungen aus einer Direktversicherung ist davon abhängig, wie die Beiträge zur Direktversicherung versteuert wurden.

Im Vergleich zu den beiden vorhergehenden Durchführungswegen ist die Direktversicherung relativ einfach zu implementieren und zu administrieren. Aus Mitarbeitersicht ist sie klar verständlich und somit für den Arbeitgeber einfach zu kommunizieren. Allerdings stößt die Direktversicherung schnell an (lohn-)steuerliche Grenzen, sodass sie sich besonders als „Basisbaustein” oder als „einfaches” Modell zur Entgeltumwandlung eignet.

2.1.4   Pensionskassen

Pensionskassen sind gemäß § 1b Abs. 3 BetrAVG[16] rechtlich selbstständige Versorgungseinrichtungen, die dem Arbeitnehmer oder seinen Hinterbliebenen auf ihre Leistungen einen Rechtsanspruch gewähren.

Gemäß § 118a VAG ist eine Pensionskasse ein Lebensversicherungsunternehmen, dessen Zweck die Absicherung wegfallenden Erwerbseinkommens wegen Alters, Invalidität oder Tod ist, und das

  1. das Versicherungsgeschäft im Wege des Kapitaldeckungsverfahrens betreibt,

  2. Leistungen grundsätzlich erst ab dem Zeitpunkt des Wegfalls des Erwerbseinkommens vorsieht,

  3. Leistungen im Todesfall nur an Hinterbliebene erbringen darf, wobei für Dritte, die die Beerdigungskosten zu tragen haben, ein Sterbegeld begrenzt auf die Höhe der gewöhnlichen Bestattungskosten vereinbart werden kann,

  4. der versicherten Person einen eigenen Anspruch auf Leistung gegen die Pensionskasse einräumt oder Leistungen als Rückdeckungsversicherung erbringt.

Pensionskassen werden in der Rechtsform eines Versicherungsvereines auf Gegenseitigkeit (VVaG) oder einer Aktiengesellschaft (AG) geführt und unterstehen wie die Lebensversicherungsunternehmen der Versicherungsaufsicht durch die Bundesanstalt für Finanzdienstleistungsaufsicht (BaFin).

Von einer Gruppenpensionskasse spricht man, wenn mehrere, nicht konzernverbundene Unternehmen eine Pensionskasse nutzen.

Ähnlich wie bei der Direktversicherung besteht ein rechtliches Dreiecksverhältnis zwischen dem Arbeitgeber als Beitragszahler, dem Arbeitnehmer als Mitglied der Pensionskasse und Bezugsberechtigtem und der Pensionskasse als Träger der Versorgung. Die Leistungen der Pensionskasse ergeben sich aus dem Geschäftsplan; dabei handelt es sich regelmäßig um Alters-, Invaliden- und Hinterbliebenenrenten.[17]

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Abb.8: Rechtsbeziehungen bei der Pensionskasse

Für den Arbeitgeber sind die Zuwendungen an die Pensionskasse als Betriebsausgaben zu werten. Diese Zuwendungen stellen aus Sicht der Arbeitnehmer grundsätzlich lohnsteuerpflichtigen Arbeitslohn dar. Besonderheiten können sich im Rahmen von § 3 Nr. 63 EStG, § 40b EStG und den §§ 10a, 79ff. EStG ergeben. Die Versteuerung der Leistungen aus einer Pensionskasse ist davon abhängig, wie die Beiträge versteuert wurden.

In der Praxis unterscheidet man zwischen der regulierten Pensionskasse (Betriebs- oder Firmenpensionskasse) und der deregulierten Pensionskasse (Wettbewerbspensionskasse). Dabei gilt, dass zunächst grundsätzlich alle Pensionskassen dereguliert sind. Auf Antrag kann eine Pensionskasse in der Rechtsform eines Versicherungsvereines auf Gegenseitigkeit (VVaG) wieder den Status als „regulierte” Pensionskasse erhalten.

Die deregulierte Pensionskasse und die Direktversicherung sind von der Tarifgestaltung und Tarifkalkulation sehr ähnlich und können einander im Wesentlichen gleichgestellt werden.

Regulierte Pensionskassen hingegen können mit Genehmigung der BaFin andere Sterbetafeln und so ggf. eine „risikoreichere” Tarifkalkulation mit weniger Sicherheitsreserven zu Grunde legen. Sie müssen allerdings auch eine Regelung in ihrer Satzung vorsehen, dass sie die Versicherungsansprüche kürzen dürfen. Man spricht hier von der sogenannten „Sanierungsklausel”. In diesem Falle besteht für den Arbeitgeber ein Nachfinanzierungsrisiko. Betrachtet man die Historie bzw. Ursprünge der regulierten Pensionskassen, so ist dies jedoch nicht zwangsläufig als Nachteil zu werten, da es sich historisch bedingt um Firmenpensionskassen handelte. Hätte der Arbeitgeber die Zusage unmittelbar erteilt, so müsste er ebenfalls für die Verpflichtung einstehen.[18]

Ende 2012 wurden von der BaFin 148 Pensionskassen mit insgesamt rund 7 Millionen Anwärtern und ca. 1,2 Millionen Rentnern beaufsichtigt.9

2.1.5   Pensionsfonds

Pensionsfonds sind gemäß § 1b Abs. 3 BetrAVG rechtlich selbstständige Versorgungseinrichtungen, die dem Arbeitnehmer oder seinen Hinterbliebenen auf ihre Leistungen einen Rechtsanspruch gewähren.

Gemäß § 112 VAG ist ein Pensionsfonds eine rechtsfähige Versorgungseinrichtung, die

  1. im Wege des Kapitaldeckungsverfahrens Leistungen der betrieblichen Altersversorgung für einen oder mehrere Arbeitgeber zugunsten von Arbeitnehmern erbringt,

  2. die Höhe der Leistungen oder die Höhe der für diese Leistungen zu entrichtenden künftigen Beiträge nicht für alle vorgesehenen Leistungsfälle durch versicherungsförmige Garantien zusagen darf,

  3. den Arbeitnehmern einen eigenen Anspruch auf Leistung gegen den Pensionsfonds einräumt und

  4. verpflichtet ist, die Altersversorgungsleistung als lebenslange Zahlung oder als Einmalkapitalzahlung zu erbringen.

Neben Altersleistungen kann auch eine Invaliden- und Hinterbliebenenversorgung gewährt werden. Nach § 113 Abs. 2 Nr. 3 VAG[19] sind nur die Rechtsformen Aktiengesellschaft und Pensionsfondsverein auf Gegenseitigkeit zugelassen. Auch der Pensionsfonds unterliegt der Versicherungsaufsicht durch die BaFin.

Nachstehende Grafik verdeutlicht die Rechtsbeziehungen:

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Abb.9: Rechtsbeziehungen beim Pensionsfonds

Die Finanzierung eines Pensionsfonds erfolgt durch Beiträge des Arbeitgebers und aus der Vermögensanlage des Pensionsfonds. Erklärtes Ziel bei der Einführung des Pensionsfonds war es, für die Kapitalanlage im Vergleich zu Lebensversicherungen und Pensionskassen mehr Freiheiten einzuräumen und somit die Chance zu langfristig höheren Renditen zu eröffnen. Als Grundsatz steht aber die Sicherstellung der dauernden Erfüllbarkeit der jeweiligen Pensionspläne im Vordergrund. Eine zu riskante Anlagepolitik scheidet somit auch für Pensionsfonds aus.

Die Zuwendungen des Arbeitgebers an einen Pensionsfonds sind im Rahmen des § 4e EStG als Betriebsausgaben abziehbar und stellen grundsätzlich lohnsteuerpflichtigen Arbeitslohn beim Arbeitnehmer dar. Besonderheiten können sich im Rahmen von § 3 Nr. 63 EStG und den §§ 10a, 79ff. EStG ergeben. Die Versteuerung der Leistungen ist davon abhängig, wie die Beiträge versteuert wurden.

Mit den §§ 3 Nr. 66, 4e Abs. 3 EStG wurde die Möglichkeit zur steuerfreien Übertragung von Direktzusagen oder Verpflichtungen aus Unterstützungskassen auf Pensionsfonds geschaffen.10 Aufgrund der steuerfreien Übertragungsmöglichkeit wird der Pensionsfonds in der Praxis sehr häufig für die Ausfinanzierung von Rentnerbeständen (laufende Rentenzahlungen) und im Rahmen der Überleitung von Direktzusagen auf einen externen Versorgungsträger für die Übertragung des sogenannten „Past Service” (bereits erdienter Anwartschaften) verwendet.[20]

Ende 2012 gab es 30 Pensionsfonds mit ca. 600 Tsd. Anwärtern und etwa 300 Tsd. Rentnern. 8 Pensionsfonds dienten unmittelbar einem einzelnen Unternehmen bzw. Konzern, während 22 als Gruppen-Pensionsfonds von Finanzdienstleistern operierten.11

2.1.6   Kombinationen

Je nach Zielsetzung können auch mehrere Durchführungswege miteinander kombiniert werden. Zum Beispiel kann die Grundversorgung über eine Direktversicherung, Pensionskasse oder einen Pensionsfonds unter Ausschöpfung der steuerlich begünstigten Höchstbeträge erfolgen und im Wege einer Direktzusage aufgestockt werden. In der Praxis finden sich auch häufig Kombinationen aus Pensionsfonds/Direktversicherungen für die flexible Entgeltumwandlung und rückgedeckter Unterstützungskasse für den konstanten arbeitgeberfinanzierten Teil der Altersversorgung. Dabei stehen im zweiten Fall insbesondere (lohn-)steuerliche Gesichtspunkte und Bilanzierungsaspekte im Vordergrund. Im Rahmen der Überleitung von Direktzusagen auf einen externen Versorgungsträger findet sich häufig die Kombination aus Pensionsfonds (für den Past Service) und der rückgedeckten Unterstützungskasse für künftig noch erdienbare Anwartschaften (Future Service).[21]

Nachfolgende Grafik soll diese Vorgehensweise verdeutlichen:

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Abb. 10: Mögliche Kombination von zwei Durchführungswegen in der betrieblichen Altersversorgung

2.2   Zusagearten in der betrieblichen Altersversorgung

In der betrieblichen Altersversorgung gibt es drei wesentliche Zusagetypen: die reine Leistungszusage, die beitragsorientierte Leistungszusage sowie die Beitragszusage mit Mindestleistung.

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Abb. 11: Mögliche Kombination von Zusagearten in der betrieblichen Altersversorgung

2.2.1   Leistungszusage (§ 1 Abs. 1 BetrAVG)

Die Leistungszusage wird in § 1 Abs. 1 Satz 1 BetrAVG definiert. Dabei sagt der Arbeitgeber eine spätere Leistung unabhängig vom erforderlichen Versorgungsaufwand zu. Die spätere Versorgungsleistung kann z. B. als Festbetrag oder als Prozentsatz des zuletzt bezogenen Gehalts definiert werden. Bei leistungsbezogenen Plänen ist also die Leistungshöhe (Rente oder Kapital) Inhalt der Versorgungszusage und somit sind sie für den Mitarbeiter sehr transparent und in der Regel einfach zu kalkulieren. Demgegenüber ist die Leistungszusage für das Unternehmen schwerer kalkulierbar, da sich – je nach Ausgestaltung – eine spätere Gehaltserhöhung auf den Finanzierungsaufwand bereits erdienter Anwartschaften auswirken kann. Im Rahmen der Leistungszusage wird nach § 2 Abs. 1 BetrAVG die Höhe einer unverfallbaren Anwartschaft nach dem Verhältnis von tatsächlicher zu maximal möglicher Betriebszugehörigkeit bis zur Regelaltersgrenze bzw. zur Altersgrenze gemäß dem Pensionsplan ermittelt.[22]

In der Praxis finden sich meist nachstehende Gestaltungsvarianten leistungsbezogener Pensionspläne:

  • Festbetragspläne legen die Leistungsansprüche als feste EUR-Beträge fest. Im Allgemeinen sind sie nach Dienstjahren und Zugehörigkeit zum tariflichen und außertariflichen Bereich gestaffelt, sodass die Eingruppierung dann auch indirekt nach dem Gehalt erfolgt. Eine eventuelle Erhöhung der Festbeträge kann zum Beispiel in solchen Jahren rechtswirksam beschlossen werden, in denen die entsprechende Erhöhung der Pensionsrückstellung in die Ertragsplanung des Unternehmens passt. Falls auch Dienstjahre der Vergangenheit von einer solchen Erhöhung erfasst werden sollen bzw. müssen, spricht man vom sogenannten Past-Service-Effekt.

  • Bausteinpläne, bei denen der Leistungsanspruch vom jeweiligen Gehalt oder einer anderen Bezugsgröße eines Jahres abhängt, sind eine dynamisierte Form der Festbetragspläne, vermeiden aber den Past-Service-Effekt, der Endgehaltsplänen zu eigen ist. So wirken sich hier beispielsweise künftige Gehaltssteigerungen nicht auf die bereits erdienten Bausteine aus.

  • Endgehaltspläne definieren den Leistungsanspruch in Abhängigkeit vom Gehalt bei Eintritt des Versorgungsfalles und im Allgemeinen von der Anzahl der abgeleisteten Dienstjahre. Typisch sind Zusagen, die für Gehaltsteile bis zur Beitragsbemessungsgrenze in der allgemeinen Rentenversicherung (BBG) einen jährlichen Rentensteigerungsprozentsatz zwischen 0,2 % und 0,5 % und für Gehaltsteile oberhalb der BBG einen jährlichen Rentensteigerungsprozentsatz zwischen 0,6 % und 2 % des letzten Gehalts ansetzen. Das Versorgungsniveau ist damit automatisch an die Gehaltsentwicklung gekoppelt. Ferner gibt es Leistungspläne, die zwar formal auf das Gehalt abstellen, bei denen jedoch das pensionsfähige Gehalt unabhängig vom tatsächlichen Gehalt definiert wird und Erhöhungen des pensionsfähigen Gehalts gesondert festgelegt werden müssen.[23]

  • Bei Gesamtversorgungsplänen sagt der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer eine betriebliche Altersversorgung in Höhe des Unterschieds zwischen einer als angemessen angesehenen Obergrenze (z. B. 60 % bis 70 % des letzten Bruttomonatseinkommens oder 70 % bis 80 % des letzten Nettomonatseinkommens) und der Rente aus der gesetzlichen Rentenversicherung zu. Bei einer Absenkung der gesetzlichen Rente erhöht sich automatisch die Anwartschaft auf betriebliche Altersversorgung; der Arbeitgeber übernimmt faktisch eine Ausfallbürgschaft für die gesetzliche Rentenversicherung. Gesamtversorgungspläne wurden früher zur Nachbildung der Beamtenversorgung bzw. zu Zeiten steigender gesetzlicher Renten eingeführt. Inzwischen finden sich diese Gestaltungsformen kaum mehr, da diese Zusagen an externe, vom Unternehmen nicht beeinflussbare Größen gekoppelt sind und zudem sämtliche Gehaltssteigerungen rückwirkend den Pensionsaufwand erhöhen.

In der Praxis zeigt sich seit Jahren der Trend weg von reinen Leistungszusagen, die die Planungssicherheit seitens des Mitarbeiters in den Vordergrund stellen und relativ hohe Finanzierungsrisiken für das Unternehmen bergen, hin zu beitragsorientierten Leistungszusagen.[24]

2.2.2   Beitragsorientierte Leistungszusage (§ 1 Abs. 2 Nr. 1 BetrAVG)

Beitragsorientierte Leistungszusagen sind in allen Durchführungswegen gestaltbar. Dabei verpflichtet sich der Arbeitgeber, bestimmte Beiträge in eine Anwartschaft auf Alters-, Invaliditäts- oder Hinterbliebenenversorgung umzuwandeln. Neben der Leistungshöhe, die der Arbeitgeber zusagt, gibt er also bei beitragsorientierten Leistungszusagen auch den mit der Leistung verbundenen Aufwand (in Form eines tatsächlich entrichteten oder fiktiven Beitrags) an.

Hierzu wird bei Direktzusagen i. d. R. ein vorgegebener Versorgungsaufwand über eine Umrechnungstabelle (Transformationstabelle) in Versorgungsleistungen umgerechnet. Die Tabellen sind meist altersabhängig gestaffelt und basieren im Fall von Direktzusagen häufig auf den Rechnungsgrundlagen, die auch für die Pensionsrückstellungsberechnung verwendet werden. Alternativ hierzu werden auch Rückdeckungsversicherungen für die Transformation von Beitrag in Leistung verwendet. Aus jedem Beitrag ergibt sich je nach Alter ein gewisser Renten- oder Kapitalbaustein; aus der Summe aller Bausteine errechnet sich dann die Versorgungsleistung. Bei rückgedeckten Unterstützungskassen ergibt sich die Höhe der Leistung der Unterstützungskasse meist direkt aus dem Tarif der Rückdeckungsversicherung und aus dem vorgegebenen Beitragsaufwand.[25]

Beispiel

Der Arbeitgeber bestimmt z. B., dass er 3 % der Bruttobezüge seiner Mitarbeiter für die betriebliche Altersversorgung aufwenden will. Dieser Betrag fließt dann als Beitrag in eine Rückdeckungsversicherung. Maßgeblich für die Leistungshöhe ist die Versicherungsleistung, die sich bei Erfüllung der Leistungsvoraussetzungen aus der abgeschlossenen Rückdeckungsversicherung ergibt. Diese Leistungen sind dann wiederum Gegenstand der Versorgungszusage. Im Versorgungsfall erhält der Arbeitgeber bzw. die Unterstützungskasse die versicherte Leistung aus der Rückdeckungsversicherung und leitet sie 1:1 an den versorgungsberechtigten ehemaligen Mitarbeiter oder dessen Hinterbliebene weiter.

Auch die Altersversorgung über Direktversicherung/Wettbewerbspensionskassen mit Beiträgen im Rahmen des § 40b EStG (bis 1.752 EUR p.a.) bzw. des § 3 Nr. 63 EStG ist i. d. R. als beitragsorientierte Leistungszusage zu qualifizieren, wobei sich die Höhe der Leistung nach dem Tarif der Direktversicherung bzw. Pensionskasse bestimmt.

Nachfolgende Grafik verdeutlicht die Grundsystematik der Renten- oder Kapitalbausteinpläne:

Abbildung

Abb. 12: Renten- oder Kapitalbausteinpläne

(Reale oder virtuelle) Cash-Balance-Pläne sind eine besondere Ausgestaltung beitragsorientierter Leistungszusagen, um Versorgungszusagen für den Arbeitgeber risikoärmer zu gestalten. Dabei definiert der Arbeitgeber (reale oder virtuelle) Beiträge, die sich mit einem vom Arbeitgeber zugesagten Zinssatz verzinslich ansammeln oder als Wertpapiervermögen gegebenenfalls mit einer Garantieverzinsung angesammelt werden. Bei Eintritt des Versorgungsfalles dient der individuelle (Konto-)Stand des Cash-Balance-Plans als Basis für die Ermittlung der Höhe der Leistungen an den Versorgungsberechtigten. Ausgezahlt wird dann das „angesparte” Kapital entweder als einmaliges Kapital oder in mehreren Jahresraten. Bei manchen Cash-Balance-Plänen hat der Mitarbeiter ein Wahlrecht, bei Eintritt des Versorgungsfalls statt einer Kapitalzahlung eine laufende Rentenleistung zu erhalten. Um auch hier eine Risikominimierung zu erhalten, werden die im Versorgungsfall vorhandenen Kapitalbeträge[26]

  • mit dann aktuellen biometrischen Rechnungsgrundlagen verrentet,

  • als Einmalbeitrag in eine Rentenrückdeckungsversicherung gezahlt, aus dem sich dann die Rentenhöhe bestimmt, oder

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