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Nachhaltigkeitscontrolling

Vorwort

Liebe Leserinnen und Leser,

der von der „UN-Weltkommission für Umwelt und Entwicklung“ (World Commission on Environment and Development, WCED) im Jahr 1987 geprägte Begriff einer nachhaltigen Entwicklung ist seitdem zu einem gesellschaftspolitischen Leitbild und dessen Umsetzung zu einer globalen Herausforderung für das 21. Jahrhundert geworden. In diesem Zusammenhang kommt Unternehmen als gesellschaftlich verantwortlichen Akteuren eine hohe Bedeutung zu. Eine nachhaltige Unternehmensführung ist darauf ausgerichtet, die Beiträge eines Unternehmens zu den Zielen der sozialen, ökologischen und ökonomischen Nachhaltigkeitsdimension systematisch zu optimieren. Dies impliziert ein Erfolgskonzept im Sinne einer dreidimensionalen Wertschöpfung („Triple Bottom Line“) und erweitert damit die klassische Sichtweise einer eindimensionalen, rein wertorientierten Unternehmensführung.

Aus der zunehmenden strategischen Bedeutung einer nachhaltigen Ausrichtung aller Unternehmensaktivitäten leitet sich eine aktive Rolle des Controllings in diesem Wandel ab. Diese Rolle umfasst neben messenden, bewertenden und steuernden Aspekten auch die Unterstützung der Bewusstseinsbildung und Sensibilisierung insbesondere der Unternehmensführung für die Bedeutung nachhaltiger Themen. Im Rahmen eines Nachhaltigkeitscontrollings sind dazu ökologische und soziale Aspekte systematisch in das bestehende Controlling-System zu integrieren und die entsprechenden Controlling-Prozesse strategisch im Hinblick auf Nachhaltigkeit auszurichten. Dazu sind auch bereits bestehende Ansätze und Instrumente des klassischen Controllings weiterzuentwickeln.

Trotz dieser zukünftigen Herausforderung für das Controlling gibt es bislang nur wenige deutschsprachige Publikationen, die über die Konzeption und erfolgreiche Umsetzung des Nachhaltigkeitscontrollings in der Praxis berichten oder weiterentwickelte Ansätze und Instrumente näher beleuchten. Wir möchten mit diesem Band daher einen Beitrag dazu leisten, Controller bei der Einführung und Umsetzung eines Nachhaltigkeitscontrollings zu unterstützen. In der Rubrik „Standpunkt“ äußert sich im Rahmen eines thematischen Einstiegs Prof. Dr. Dr. h.c. mult. Péter Horváth zum aktuellen Stand der Integration ökologischer Aspekte in das Controlling. Die speziellen Herausforderungen für Unternehmen im Bereich des Energiemanagements werden in einem weiteren Experten-Interview mit Dr. Volker Breisig von der Wirtschaftsprüfungsgesellschaft PricewaterhouseCoopers diskutiert.

Der erste Beitrag in der Rubrik „Grundlagen & Konzepte“ stellt die Herausforderungen im Zusammenhang mit der Konzeption eines strategisch fundierten Nachhaltigkeitscontrollings vor und leitet hieraus Handlungsempfehlungen für Unternehmen ab. Ein zweiter Beitrag gibt einen praxisorientierten Überblick über die bestehenden Ansätze und Instrumente des Nachhaltigkeitscontrollings. In weiteren Beiträgen werden das Performance Measurement im Kontext von Nachhaltigkeit mithilfe einer Sustainability Balanced Scorecard sowie das nachhaltigkeitsorientierte Life Cycle Costing näher beleuchtet.

Konkrete Beispiele der Implementierung in der Praxis sind in der Rubrik „Umsetzung & Praxis“ zu finden, welche sich in diesem Band insbesondere den zwei Themenschwerpunkten „Energie-Controlling“ und „Carbon Accounting“ widmen. Zum „Energie-Controlling“ werden als Einstieg das Benchmarking mit energiedatengestützten Kennzahlen als ein Instrument des Energie-Controllings erläutert sowie Ergebnisse eines im Jahre 2011 von PricewaterhouseCoopers durchgeführten Energie-Benchmarkings vorgestellt. Ein zweiter Beitrag behandelt die Chancen und Herausforderungen für das Controlling von Industrieunternehmen im Zusammenhang mit der Energiebeschaffung. Zum „Carbon Accounting“ werden zunächst die grundlegenden Herausforderungen bei der Gestaltung von effizienten Carbon-Accounting-Prozessen aufgezeigt und entsprechende Handlungsempfehlungen abgeleitet. Konkrete Beispiele für die Vorgehensweise in der Praxis bei der Berechnung und Bilanzierung eines Carbon Footprint finden sich in den zwei anschließenden Beiträgen. Die Rubrik wird abschließend durch zwei weitere Beiträge ergänzt. Dabei werden anhand einer Fallstudie ein „grüner“ Target-Costing-Ansatz vorgestellt sowie die Vorgehensweise bei der Implementierung nachhaltigkeitsorientierter Key Performance Indicators (KPI) anhand eines konkreten Unternehmensbeispiels aufgezeigt.

Die Rubrik „Organisation & IT“ fokussiert diesmal informationstechnische Aspekte der Umsetzung eines Nachhaltigkeitscontrollings. Ein erster Beitrag stellt dabei einen vereinfachenden Rechner zur Ermittlung von betrieblichen Treibhausgasemissionen vor, der insbesondere für kleine und mittlere Unternehmen interessant ist. Der zweite Beitrag gibt einen Überblick über bestehende Controlling-Software zur Unterstützung eines Nachhaltigkeitscontrollings. In der letzten Rubrik „Literaturanalyse“ stellen wir Ihnen vier ausgewählte Bücher als weiterführende Literatur vor.

Wir bedanken uns ganz herzlich bei allen Autoren, die zum Gelingen dieser Ausgabe beigetragen haben, und wünschen Ihnen, liebe Leserinnen und Leser, eine interessante Lektüre.

Oestrich-Winkel/Düsseldorf, im Juni 2012

Ronald Gleich, Peter Bartels und Volker Breisig

Standpunkt

Neuer ICV-Fachkreis „Green Controlling“ gegründet

2010 und 2011 hat sich die „Ideenwerkstatt“ des Internationalen Controller Vereins (ICV) mit der Notwendigkeit und der Relevanz eines grünen Controllings beschäftigt.

Aus der Arbeit der „Ideenwerkstatt“ sind eine empirische Studie und ein Whitepaper entstanden. Diese Grundlagenarbeit soll im Fachkreis „Green Controlling“ weiter fortgeführt werden, der seine Arbeit im November 2011 aufgenommen hat.

Die insgesamt dreizehn Mitglieder aus Unternehmenspraxis, Beratung und Wissenschaft haben sich zum Ziel gesetzt, ein Vorgehensmodell zu erarbeiten, wie ein ökologieorientiertes Controlling in der Unternehmenspraxis erfolgreich umgesetzt werden kann.

Der Fachkreis ist stark an einem inhaltlichen Erfahrungsaustausch und einer Diskussion mit weiteren Unternehmen interessiert. Dazu sollen zu den einzelnen Sitzungen des Fachkreises Gastreferenten eingeladen werden, die die organisatorische Umsetzung einer Integration ökologischer Aspekte in die Unternehmensführung und -steuerung ihrer Unternehmen vorstellen. Falls Sie oder Ihr Unternehmen Interesse an einer Zusammenarbeit haben, laden wir Sie herzlich dazu ein, mit dem Fachkreis Kontakt aufzunehmen.

Der Internationale Controller Verein (ICV)

Gebündelte Controlling-Kompetenz seit über 35 Jahren

Der Internationale Controller Verein (ICV) wurde als erste deutsche Controller-Vereinigung 1975 von Absolventen der Controller Akademie in Gauting bei München gegründet. Der Verein hat seitdem erfolgreich das Controlling im deutschen Sprachraum geprägt und Standards gesetzt. Mittlerweile zählt der ICV über 6.000 Mitglieder in Deutschland, Österreich, der Schweiz, Polen sowie neun weiteren Ländern in Zentral- und Osteuropa. Der Internationale Controller Verein ist heute eine Adresse für internationale Controlling-Kompetenz.

Der ICV verfolgt keinen gewerblichen Zweck, er orientiert sich ausschließlich am Nutzen seiner Mitglieder. Im Zentrum stehen der Erfahrungsaustausch und die Kommunikation unter den Mitgliedern sowie die Fokussierung auf zukunftsorientierte Trends im Controlling. Der ICV führt dabei Controller, CFOs, Manager und Wissenschaftler zusammen. Er verbindet praktische Erfahrung und neueste Forschungsergebnisse und bereitet dieses Wissen für die praktische Umsetzung auf.

Arbeits- und Fachkreise als Herzstück der Vereinsarbeit

Herzstück der Vereinsarbeit sind die Arbeitskreise. Rund 60 regionale oder branchenbezogene Arbeitskreise tagen regelmäßig mehrmals jährlich und dienen als Forum für den Erfahrungsaustausch der Mitglieder. In weiteren 10 Fachkreisen entwickeln führende Praktiker, Berater und Wissenschaftler neue, praxisgerechte Controlling-Lösungen zu aktuellen Themen. Darüber hinaus veranstaltet der ICV mit dem jährlichen „Congress der Controller“ die größte Fachtagung zum Thema Controlling im zentraleuropäischen Raum. Er ist damit eine der bedeutendsten Controlling-Veranstaltungen und wichtiger Treffpunkt für die Controlling-Community. Darüber hinaus gibt es jährliche Regionaltagungen und weitere branchenbezogene Tagungen zu aktuellen Entwicklungen im Controlling.

Enge Kooperation zwischen ICV und IGC

Angesichts einer immer enger vernetzten globalen Geschäftswelt ist der Wert eines international anerkannten Berufsbildes mit einheitlichen Controlling-Instrumenten nicht hoch genug einzuschätzen – insbesondere aus unternehmerischer Sicht. Daher ist der ICV auch Gründungsmitglied der International Group of Controlling (IGC) und stellt derzeitig deren Vorsitzenden. Die IGC ist eine Kooperation internationaler Institutionen, die auf dem Gebiet des Controllings tätig sind. Ihr Ziel ist, ein gemeinsam getragenes Controlling-Verständnis zu Berufsbild, Terminologie und Ausbildung zu schaffen. Ein wesentliches Ergebnis der bisherigen Zusammenarbeit in der IGC ist beispielsweise das gemeinsame Controller-Leitbild.

Der Fachkreis „Green Controlling“

Inhaltliche Zielsetzungen

Erfolgreiche Vorarbeit durch die „Ideenwerkstatt“ des ICV

In den Jahren 2010 und 2011 hat sich die „Ideenwerkstatt“ des ICV mit der Frage nach der Notwendigkeit und der Relevanz eines grünen Controllings beschäftigt. Ausgangspunkt dafür ist die erkennbar zunehmende strategische Bedeutung der ökologischen Nachhaltigkeit in Unternehmen und die sich daraus ergebenden internen Mess- und Steuerungsbedarfe. Dieser interne Faktor wird ergänzt durch Interessen externer Stakeholder, die zunehmend nicht nur Informationen zur finanziellen, d. h. der ökonomischen Leistung, sondern auch zur ökologischen Performance von Unternehmen nachfragen. Aus der Arbeit der „Ideenwerkstatt“ zum „Green Controlling“ sind sowohl eine empirische Studie als auch ein erstes ICV-Whitepaper entstanden.1 Diese Grundlagenarbeit soll im neuen Fachkreis „Green Controlling“ fortgeführt werden, der seine Arbeit im November 2011 aufgenommen hat.

Ziel: Erarbeitung eines Vorgehensmodells zur Umsetzung

Das wesentliche Ziel des Fachkreises „Green Controlling“ ist, ein allgemeines Vorgehensmodell zu erarbeiten, wie ein ökologieorientiertes Controlling in der Unternehmenspraxis umgesetzt werden kann. Dazu beschäftigt sich der Fachkreis zukünftig im Einzelnen mit folgenden Fragestellungen:

  • Was ist ein gemeinsames Verständnis zur ökologischen Ausrichtung von Unternehmen und deren Bedeutung für das Controlling? Wie sieht darauf aufbauend eine Definition von „Green Controlling“ aus?

  • Wie kann ein „Green Controlling“ in der Praxis organisatorisch umgesetzt werden:

    • Was sind die Aufgaben (funktionale Ausgestaltung)?

    • Wer sind die Akteure? Wie ist deren Zusammenspiel (institutionelle Ausgestaltung)?

    • Was sind die relevanten Instrumente (instrumentelle Ausgestaltung)?

  • Wie sind die Controlling-Prozesse (in Anlehnung an das IGC Controlling-Prozessmodell) auszugestalten, um eine strategische Unternehmenssteuerung im Sinne einer ökologischen Nachhaltigkeit umzusetzen?

  • Wie wird der (Bewusstseins-)Änderungsprozess im Sinne eines Change Managements im Unternehmen angestoßen? Welche Rolle hat das Controlling?

  • Welche Best bzw. Good Practices sind aus Unternehmensbeispielen für ein allgemeines Vorgehensmodell ableitbar?

IGC-Controlling-Prozessmodell als Basis der fachlichen Arbeit

Die inhaltliche Arbeit des Fachkreises „Green Controlling“ setzt auf das bereits bestehende Controlling-Prozessmodell der IGC auf (s. Abb. 1).

Abbildung

Abb. 1: Das Controlling-Prozessmodell2

Hierarchisches Prozessmodell

Das Controlling-Prozessmodell ist als zweckorientiertes, vereinfachendes Standardmodell entwickelt worden, das der Dokumentation, Analyse und Gestaltung von Controlling-Prozessen sowie der Kommunikation über Controlling-Prozesse dient. Es orientiert sich an einem hierarchischen Prozessmodell und betrachtet den Geschäftsprozess Controlling auf verschiedenen Ebenen. Durch die Prozesshierarchie gelingt es, Transparenz und Klarheit zu schaffen, da Zusammenhänge von übergeordneten Abläufen und Einzelheiten innerhalb der einzelnen Prozessebenen systematisch abgebildet werden.

Controlling als Geschäftsprozess der Prozesslandkarte eines Unternehmens (Prozessebene 1) umfasst nach dem Controlling-Prozessmodell der IGC insgesamt zehn Controlling-Hauptprozesse (Prozessebene 2). Die sieben Hauptprozesse von Strategischer Planung bis zum Risikomanagement bilden dabei den Kern des Controllings. Die weiteren drei Hauptprozesse nehmen aufgrund ihrer spezifischen Inhalte eine Sonderstellung ein. Für jeden der zehn Controlling-Hauptprozesse definiert das Modell in einer weiteren Ebene die Zielsetzung, Inhalte, Prozessanfang, Prozessende, Prozessinput, Prozessoutput und die zugehörigen Teilprozesse (Prozessebene 3).3

Integration ökologischer Aspekte

Ein Fokus der Arbeit des Fachkreises „Green Controlling“ wird im weiteren Verlauf darauf liegen, zu analysieren, inwieweit das Controlling-Prozessmodell durch die Integration ökologischer Aspekte angepasst und/oder erweitert werden muss.

Zusammensetzung des Fachkreises

Mitglieder aus Unternehmen und Wissenschaft

Der Fachkreis „Green Controlling“ besteht aus dreizehn Mitgliedern, dazu gehören sowohl Unternehmensvertreter aus der Controlling-Praxis, Vertreter von Beratungsunternehmen als auch Vertreter aus Wissenschaft und Forschung.

Die am Fachkreis beteiligten Unternehmen bzw. Forschungseinrichtungen sind:

  • 1 & 1 Internet AG,

  • Bayer AG,

  • Deutsche Lufthansa AG,

  • Deutsche Post AG,

  • EBS Universität für Wirtschaft und Recht,

  • Hansgrohe AG,

  • Horváth & Partner GmbH,

  • International Performance Research Institute (IPRI),

  • Prevero AG,

  • PricewaterhouseCoopers AG WPG,

  • Stabilo International GmbH,

  • WHU – Otto Beisheim School of Management.

Ausblick auf weitere Aktivitäten

Erarbeitung eines Sammelbandes geplant

Der Fachkreis strebt als wesentlichen Output an, einen Sammelband im Sommer/Herbst 2013 zu veröffentlichen, der die Ergebnisse der Arbeit des Fachkreises und seiner verschiedenen Arbeitsgruppen zusammenfasst. Es ist weiterhin geplant, bereits prozessbegleitend einzelne thematische Aspekte und erste Teilergebnisse in Fachzeitschriften zu veröffentlichen und in den verschiedenen Medien des ICV aufzugreifen. Darüber hinaus beabsichtigt der Fachkreis, im Rahmen von Vorträgen und durch einen eigenen Stand während des Controller Congresses 2013 der Controlling-Community die Ergebnisse der Arbeit zu präsentieren und gemeinsam zu diskutieren.

Externe Unterstützung des Fachkreises

Die Mitglieder des Fachkreises haben sich in den bisherigen Sitzungen darüber verständigt, dass es zunächst nicht geplant ist, zusätzliche Mitglieder in den Fachkreis „Green Controlling“ aufzunehmen. Dadurch sollen insbesondere in der derzeitigen Startphase die Arbeitsfähigkeit und Kontinuität des Fachkreises und die der bereits gebildeten themenspezifischen Arbeitsgruppen gewährleistet werden. Ein weiterer Aspekt ist, die derzeitige Größe des Fachkreises dadurch auch im weiteren Verlauf der Arbeit organisatorisch handhabbar zu gestalten.

Erfahrungsaustausch mit interessierten Unternehmen

Der Fachkreis ist allerdings stark an einem inhaltlichen Austausch und einer Diskussion mit weiteren Unternehmen interessiert, die in dem Themenfeld der Umsetzung eines ökologieorientierten Controllings über Expertise und Erfahrung verfügen. Es ist daher geplant, zu den einzelnen Sitzungen des Fachkreises Gastreferenten einzuladen, die die jeweilige organisatorische Umsetzung einer Integration ökologischer Aspekte in die Unternehmensführung und -steuerung sowie die aktuellen Herausforderungen ihrer Unternehmen vorstellen. Falls Sie oder Ihr Unternehmen Interesse an einer Zusammenarbeit haben, laden wir Sie herzlich dazu ein, mit dem Fachkreis Kontakt aufzunehmen.

Literaturtipps

Internationaler Controller Verein (Hrsg.) [2011a], Green Controlling – eine (neue) Herausforderung für den Controller?, Gauting/Stuttgart, 2011.

Internationaler Controller Verein (Hrsg.) [2011b], Green Controlling – Relevanz und Ansätze einer „Begrünung“ des Controlling-Systems, Gauting/Stuttgart, 2011.

International Group of Controlling (Hrsg.), Controlling-Prozessmodell – Ein Leitfaden für die Beschreibung und Gestaltung von Controlling-Prozessen, Freiburg, 2011.

1Vgl. Internationaler Controller Verein 2011a und 2011b.

2International Group of Controlling (2011), S. 21.

3Vgl. International Group of Controlling (2011), S. 19 ff.

Materialflusskostenrechnung: Die neue DIN EN ISO Norm 14051

Der Beitrag stellt die im September 2011 in Kraft getretene Norm zur Materialflusskostenrechnung (DIN EN ISO 14051) sowie die Grundsätze und Elemente der Materialflusskostenrechnung vor.

Dieser Kostenrechnungsansatz zielt darauf ab, die direkten Umweltwirkungen der betrieblichen Energie- und Materialströme sowie die damit verbundenen Kosten effizient zu steuern.

Im Unterschied zur konventionellen Kostenrechnung rechnet die Materialflusskostenrechnung die Material- und anderen Kosten eines Prozesses nicht nur den entsprechenden Endprodukten zu, sondern auch dem unerwünschten Output, d. h. den Material- und Energieverlusten. Dies wird anhand eines Beispiels illustriert.

Entwicklung der Methode

Materialflusskostenrechnung als umweltorientierter Kostenrechnungsansatz

Die im September 2011 in Kraft getretene Norm zur Materialflusskostenrechnung (DIN EN ISO 14051)1 zielt als Umweltmanagementnorm darauf, betriebliche Umweltwirkungen zu vermeiden. Als betriebswirtschaftliche Methode gehört die Materialflusskostenrechnung zu den material- und energieflussorientierten Kostenrechnungsansätzen. Somit zielt die Norm einerseits auf die Steuerung der direkten Umweltwirkungen der betrieblichen Energie- und Materialströme und andererseits auf die Steuerung der mit ihnen verbundenen Kosten. Indem die Transparenz über die Materialflüsse und Energieverbräuche verbessert wird, sollen Entscheidungsträger in der Produktionsplanung, in der Beschaffung, aber auch bereits in der Entwicklung dabei unterstützt werden, die Material- und Energieverbräuche zu senken und somit Kosten einzusparen und die natürliche Umwelt zu schonen.

Reststoffkostenrechnung als Vorgängermethodik

Die Anfänge der Methode finden sich in der Mitte der 90er-Jahre – zunächst unter dem Begriff „Reststoffkostenrechnung“. Die Reststoffkostenrechnung will Transparenz hinsichtlich der in den Abfällen der Produktion, dem unerwünschten Output, verborgenen Kosten schaffen. Denn Reststoffkosten beinhalten neben dem Materialwert, der sich aus dem Preis der eingekauften Rohstoffe ergibt, auch Kosten für den im Material kumulierten Wertschöpfungsanteil, für Umweltschutz-Aktivitäten (sogenannte End-of-Pipe-Behandlungen) und für die Entsorgung. Häufig entfällt der größte Kostenanteil auf den Wert des eingekauften Materials, der das Unternehmen als Reststoff verlässt. Im Gegensatz zu konventionellen Kostenrechnungsansätzen ordnet die Reststoffkostenrechnung den Abfällen eines Produktionssystems einen Kostenanteil zu, die Reststoffe werden zu einem weiteren Kostenträger.

Durch diesen Ansatz wird deutlich, welche Kosten eingespart werden könnten, wenn Reststoffe vermieden würden. Durch die Reststoffkostenrechnung werden Reststoffe als direkt beeinflussbare Stellgrößen für das Unternehmen bezüglich Kostensenkungs- und Umweltentlastungspotenzialen transparent2.

Weiterentwicklung zur Flusskostenrechnung

Eine Weiterentwicklung der Reststoffkostenrechnung stellt die Flusskostenrechnung dar. Deren Ziel ist, die im Unternehmen anfallenden Material- und Energieflüsse konsistent darzustellen. Da diese bisher nicht im Fokus der traditionellen Kostenrechnung stehen, ist deren lückenlose Nachverfolgung nicht möglich. Das Vorgehen erlaubt auch Aussagen zur Ressourceneffizienz, da sowohl die in ein Produkt eingehenden Flüsse als auch die des unerwünschten Outputs nachvollzogen werden können. Sie basiert auf der Reststoffkostenrechnung, erweitert diese jedoch um den Produktfokus3.

Grundsätze und Elemente der Materialflusskostenrechnung

Grundsätze der Norm

Basierend auf den in Kapitel 1 beschriebenen methodischen Ansätzen entstand die Materialflusskostenrechnung4, deren Systematik mittlerweile in der DIN EN ISO 14051 verankert ist. Als wesentliche Grundsätze nennt die Norm

  • das Verständnis von Materialfluss und Energienutzung,

  • die Verknüpfung physikalischer und finanzieller Daten sowie

  • die Sicherstellung von Fehlerfreiheit, Vollständigkeit und Vergleichbarkeit der physikalischen Daten.

Damit kann das Ziel der Norm realisiert werden, die Kosten zu den Materialverlusten zu veranschlagen und zuzuordnen.

Zur Umsetzung dieses Zieles führt die Norm zwei wesentliche Elemente der Materialflusskostenrechnung ein, die Mengenstelle und die Materialbilanz:

  1. Mengenstelle: Für einen Prozess oder Teilprozess werden die Inputs und Outputs in physikalischen und finanziellen Einheiten quantifiziert. Für diese Mengenstellen werden dann in einem ersten Schritt die Materialflüsse und Energieverbräuche erfasst. In einem zweiten Schritt werden die Materialkosten, Energiekosten, Systemkosten und Abfallmanagementkosten ermittelt.

  2. Materialbilanz: Für jede Mengenstelle werden Material- und Energieflüsse als Input erfasst und als Output dem Produkt zugeordnet oder als Materialverlust gekennzeichnet. Differenzen zwischen Input und Output können sich durch Lagerbestände ergeben.

Prinzip, Kosten auch auf den Material- und Energieverlust zuzurechnen

Somit besteht der wesentliche Unterschied zur konventionellen Kostenrechnung darin, dass Material- und andere Kosten eines Prozesses nicht nur den Produkten zugerechnet werden, sondern auch dem unerwünschten Output, d. h., den Material- und Energieverlusten. Obwohl die Hauptmotivation für die Anwendung der Materialflusskostenrechnung häufig die Kostenreduktion ist, ergeben sich dadurch auch positive ökologische Effekte.

Die Materialflusskostenrechnung am Beispiel

Nachfolgend soll der Zusammenhang zwischen einer Mengenstelle, der Materialbilanz und der daraus resultierenden Kostenzuordnung an einem Beispiel dargestellt werden (s. Abb. 1).

Abbildung

Abb. 1: Zusammenhang von Mengenstelle, Materialbilanz und Kostenzuordnung5

Materialkosten

Für jede Mengenstelle werden die Materialkosten für Inputs und Outputs quantifiziert. Grundlage der Bewertung können historische Anschaffungskosten oder Wiederbeschaffungskosten sein. Ausgangspunkt ist dabei immer die physikalische Menge des Materialflusses. Lagerbestandsänderungen werden entsprechend berücksichtigt.

Energiekosten

Die Erfassung der Energiekosten je Mengenstelle erfordert meist, die Gesamtenergiekosten der ausgewählten Prozesse aufzuteilen.

Systemkosten

Die Systemkosten umfassen beispielsweise

  • Abschreibungen,

  • Personalkosten für die Wartung oder

  • Transportkosten.

Abfallmanagementkosten

Abfallmanagementkosten sind schließlich die Aufwendungen für den Umgang mit Materialverlusten einer Mengenstelle.

Potenziale der Materialflusskostenrechnung

Zunehmender Fokus auf Ressourceneffizienz als Treiber

Durch die Diskussion um seltene Erden und die weltweiten Herausforderungen der Energieversorgung rückt das Thema Ressourceneffizienz zunehmend in den Fokus von Politik und Unternehmen. Mit der Veröffentlichung der Norm DIN EN ISO 14051 erfährt diese bereits erprobte Methode Aufmerksamkeit, die Sicht auf Materialverluste und Ineffizienzen zu schärfen. Die Norm erhöht die Sichtbarkeit des ökologieorientierten Controllings unternehmensintern und kann auch über die Unternehmensgrenzen hinaus einen Beitrag leisten, Ineffizienzen aufzudecken. Standardisierte Grundsätze erhöhen die Glaubwürdigkeit eines Ansatzes und bieten den Akteuren eine gute Möglichkeit, dieses Instrument einzusetzen, um die eigene Material- und Energieeffizienz zu verbessern.

Um weitere Forschungsarbeiten zur Materialflusskostenrechnung anzustoßen, widmet sich das Environmental and Sustainability Management Accounting Network (EMAN) auf seiner Tagung vom 21. bis 22. März 2013 speziell diesem Thema. Der Tagung, die vom Lehrstuhl für Betriebliche Umweltökonomie der TU Dresden ausgerichtet wird, folgt ein Themenheft der Fachzeitschrift „Journal of Cleaner Production“. Durch die frühzeitige Ankündigung sollen Wissenschaftler und Praktiker angeregt werden, Forschungsprojekte im Forschungsfeld der Materialflusskostenrechnung zu beginnen.

Literaturtipps

Fichter/Loew/Strobel, Flusskostenmanagement, in: UmweltWirtschaftsForum, 8. Jg., H. 1, 2000, S. 72 – 76.

Fischer, Reststoff-Controlling – Ein neues Tool zur Steigerung der Material- und Energieeffizienz, 2001.

Jasch, Environmental and Material Flow Cost Accounting: Principles and Procedures, 2009.

Normenausschuss Grundlagen des Umweltschutzes (NAGUS) (Hrsg.), DIN EN ISO 14051: „Umweltmanagement – Materialflusskostenrechnung – Allgemeine Rahmenbedingungen“, 2011.

Wagner/Nakajima/Prox, Materialflusskostenrechnung – die internationale Karriere einer Methode zur Identifikation von Ineffizienzen in Produktionssystemen, in: UmweltWirtschaftsForum, 18. Jg., H. 3 – 4, 2010, S. 197 – 202.

1NAGUS (2011).

2Fischer (2001).

3Fichter/Loew/Strobel (2000).

4Vgl. Jasch 2009 sowie Wagner/Nakajima/Prox (2009).

5In Anlehnung an NAGUS (2011).

Grundlagen und Konzepte

Strategisch fundiertes Nachhaltigkeitscontrolling – Konzeption und Umsetzung in der Praxis

Insbesondere größere Unternehmen haben damit begonnen, zahlreiche Aktivitäten zu Teilaspekten des Nachhaltigkeitscontrollings in ihren Nachhaltigkeitsberichten zu kommunizieren. Für den Erfolg des Nachhaltigkeitsmanagements ist eine ganzheitliche Verknüpfung mit der Unternehmensstrategie notwendig, um dessen Effektivität und Effizienz sicherzustellen.

Der Beitrag stellt zunächst die Konzeption eines strategisch fundierten Nachhaltigkeitscontrollings und daran anschließend die Ergebnisse einer empirischen Untersuchung vor. Ziel ist es, die Potenziale eines Nachhaltigkeitscontrollings aufzuzeigen und dessen Beitrag zu einem erfolgreichen Nachhaltigkeitsmanagement darzustellen.

Hervorgehoben werden die aktuellen Herausforderungen für Management und Entscheidungsträger. Daraus werden Lösungsansätze für die Unternehmenspraxis abgeleitet.

Controlling für unternehmerische Nachhaltigkeit

Steigende Bedeutung nichtmarktlicher Aspekte in der Unternehmensführung

Sozial- und Umweltbelange können nicht mehr ignoriert werden. Dies zeigt eine Vielzahl von Unternehmensbeispielen, die durch nichtmarktliche Themen wirtschaftliche Probleme (z. B. BP nach dem Unfall der Ölplattform im Golf von Mexico 2011) oder wirtschaftliche Chancen (z. B. das erfolgreiche Wachstum von dm Drogeriemarkt im Vergleich zu Schlecker) erfahren. Während einige Manager Chancen darin erkennen, sich mit diesen Themen proaktiv zu befassen und die Wettbewerbsfähigkeit des Unternehmens zu steigern, werden andere vom Wandel unvorbereitet getroffen.

Einbinden des Controllings

Nachhaltigkeitsaktivitäten können von Controlling-Unterstützung profitieren

Viele Unternehmen reagieren auf diese steigende wirtschaftliche Bedeutung von Nachhaltigkeitsbelangen, indem sie verschiedene Nachhaltigkeitsmaßnahmen ergreifen, um die soziale und ökologische Leistung zu steigern. Bei diesen Aktivitäten wird jedoch oft ein Zielkonflikt in Bezug auf den finanziellen Erfolg des Unternehmens vermutet. Ob und welche nachhaltigkeitsrelevanten Maßnahmen tatsächlich eine negative und welche eine positive Wirkung auf die finanzielle Leistung haben, lässt sich aufgrund der komplexen Zusammenhänge nicht generell feststellen, sondern muss individuell ermittelt werden. Eine Messung und Steuerung, die vom Controlling mit geeigneten Methoden unterstützt werden können, sind daher notwendig.

Controlling wird kaum involviert

Dies ist aber selten der Fall: In der Praxis kann derzeit lediglich eine schwache Involvierung des Controllings in das Nachhaltigkeitsmanagement beobachtet werden.1 Oft geht es darum, das Kosten-Nutzen-Verhältnis von Umwelt- und Sozialaktivitäten darzustellen. Damit ein Nachhaltigkeitscontrolling die Unternehmensleitung erfolgreich unterstützen kann, sollte es jedoch dazu beitragen, die Nachhaltigkeitsaktivitäten auf die Unternehmensstrategie auszurichten.

Entwicklung von Strategie und Konzept

Komplexe Themen erfordern einen strategiebasierten Ansatz

Regulierungen, Marktnachfrage, Prozesseffizienz, Mitarbeitermotivation und -bindung, Medien und NGOs sowie die allgemeine Öffentlichkeit müssen systematisch berücksichtigt werden, um eine effektive, aber insbesondere effiziente Erfüllung der jeweiligen Anforderungen sicherzustellen. Ohne klare Strategieverortung wird die Befriedigung von gesellschaftlichen Stakeholder-Anforderungen zu einem Sammelsurium an wenig zusammenhängenden Einzelmaßnahmen, deren wirtschaftliche Wirkung unklar bleibt. Ein strategisch verortetes Nachhaltigkeitscontrolling trägt dazu bei, die Vielschichtigkeit der Nachhaltigkeitsaspekte und ihre wirtschaftliche Relevanz für das Unternehmen darzulegen.

Das Controlling erfüllt eine Vielzahl an Funktionen, u. a.

  • eine Systematik zu schaffen,

  • die Vielzahl von Einzelaktivitäten zu koordinieren,

  • Übersicht zu generieren,

  • Synergien zwischen Aktivitäten und Maßnahmen zu schaffen und zu nutzen sowie

  • die Erfolgsrelevanz zu erkennen.

Durch die Allgegenwärtigkeit nachhaltigkeitsrelevanter Themen ist deren Verankerung in der Unternehmens- und Wettbewerbsstrategie ausgesprochen wichtig. Damit die Nachhaltigkeitsmaßnahmen auch erfolgsorientiert ausgestaltet werden, ist ein systematisches Nachhaltigkeitscontrolling erforderlich.

Notwendigkeit eines Nachhaltigkeitscontrollings

Aus diesen Überlegungen ergibt sich die Notwendigkeit eines Konzepts, das alle bereits erkannten und potenziellen Facetten unternehmerischer Nachhaltigkeit berücksichtigt. In jüngerer Zeit sind einige Publikationen erschienen, die beschreiben, wie einzelne Unternehmen bei der Herausforderung in der Praxis vorgegangen sind,2 andere Studien versuchen, ein übertragbares Konzept für Nachhaltigkeitscontrolling zu entwickeln. Mit Letzterem befasst sich ebenfalls dieser Beitrag.

Das nachfolgende Kapitel stellt ein Nachhaltigkeitscontrolling-Konzept vor, das auf der Logik der (Sustainability) Balanced Scorecard3 aufbaut, jedoch auch ohne eine Balanced Scorecard im Unternehmen umgesetzt werden kann. Darauf folgend wird das Konzept auf seine Praxistauglichkeit geprüft, wobei der Schwerpunkt auf der Umsetzbarkeit des vorgeschlagenen Konzepts liegt. In einem zweiten Schritt werden, basierend auf einer empirischen Studie, einige Praxisbeispiele vorgestellt und analysiert. Abschließend werden die wesentlichen Aspekte eines Nachhaltigkeitscontrollings und dessen Relevanz für den unternehmerischen Erfolg noch einmal zusammengefasst und ein Ausblick auf die Weiterentwicklung des Nachhaltigkeitscontrollings gegeben.

Konzept eines strategisch fundierten Nachhaltigkeitscontrollings

SBSC als Grundlage für Nachhaltigkeitscontrolling

Die Sustainability Balanced Scorecard (SBSC) erweitert die Balanced Scorecard (BSC) um nichtmarktliche Aspekte wie Reputation, Legitimation und Rechtssicherheit, die merklichen Einfluss auf den Unternehmenserfolg haben können.

Umfassende Berücksichtigung und Kopplung erfolgsrelevanter Nachhaltigkeitsaspekte

Zusätzlich zu den vier konventionellen Perspektiven der BSC (Finanzen, Kunden, interne Prozesse und Know-how/organisationales Lernen) berücksichtigt die SBSC die außermarktlichen Einflüsse auf den unternehmerischen Erfolg. Dies ermöglicht, umfassender darzustellen, wie die Einflussfaktoren, auch von Umwelt- und Sozialaktivitäten, auf den wirtschaftlichen Erfolg wirken. Auch die wechselseitigen Wirkungen können beurteilt werden.4

Diese Einflussfaktoren werden mit der SBSC in fünf Perspektiven unterteilt (s. Abb. 1), die dann Steuerungsbereiche des Nachhaltigkeitscontrollings darstellen:

  • die Finanzperspektive befasst sich mit Faktoren wie Kosten, Erträgen und Risiken aus Aktivitäten;

  • die Marktperspektive mit Aspekten wie Umsatz, Preis und Kundentreue,

  • die Prozessperspektive mit Leistungserstellungseffizienz und Innovationen,

  • die Lernperspektive mit Aspekten wie Know-how, organisationalem Lernen und Arbeitszufriedenheit,

  • der Fokus der fünften, außermarktlichen Perspektive liegt auf Reputation, Legitimität und intangiblen Werten von Erfolgsrelevanz.

Fünf Perspektiven der SBSC bilden Strukturierungsrahmen für Nachhaltigkeitscontrolling

Mit dieser Strukturierung verschiedener Controlling-Perspektiven5 dient das Nachhaltigkeitscontrolling dazu, die Unternehmensstrategie systematisch umzusetzen. Als Strukturierungsrahmen für ein Nachhaltigkeitscontrolling ermöglicht die SBSC auch eine systematische Vorgehensweise für das strategische (Nachhaltigkeits-)Management. Nun stellt sich die Frage, wie SBSC-Größen interpretiert und gesteuert werden können. Um dieser Frage nachzugehen, wird das Konzept des strategiebasierten Nachhaltigkeitscontrollings kurz vorgestellt.

Abbildung

Abb. 1: Strategisch basiertes Nachhaltigkeitscontrolling6

Finanzorientiertes Nachhaltigkeitscontrolling

Nachhaltigkeitsleistungen berichten

Die sinkenden Informationskosten und die Globalisierung der Märkte haben die Bedeutung der externen Rechnungslegung und Berichterstattung in den letzten Jahrzehnten erhöht.7 Dabei haben institutionelle Kapitalgeber, Analysten, Investoren, Banken und Ratingagenturen begonnen, Nachhaltigkeitsaspekte in ihre Beurteilung der Attraktivität von Unternehmen einzubeziehen.8 Da Nachhaltigkeitsthemen eine wichtige Rolle für den wirtschaftlichen Erfolg spielen, wird zunehmend auf eine umfassende Darstellung der Nachhaltigkeitsleistung der Unternehmen geachtet. So nehmen z. B. über 3.000 Unternehmen am Carbon Disclosure Project teil und über 1.800 Unternehmen publizieren Nachhaltigkeitsberichte, die auf Grundlage der GRI-Leitlinien von der Global Reporting Initiative (GRI) geprüft und bewertet wurden.

Aufgabe des finanzorientierten Nachhaltigkeitscontrollings

Infolgedessen können die Finanzkennzahlen auch zur internen Steuerung der Nachhaltigkeitsleistung herangezogen werden. Ein auf die Finanzperspektive der SBSC ausgerichtetes Nachhaltigkeitscontrolling orientiert sich an Konzepten des Finanzmanagements des Unternehmens und verknüpft Umwelt- und Sozialaspekte mit dem Rechnungswesen und Konzepten der Unternehmensfinanzierung.

Marktorientiertes Nachhaltigkeitscontrolling

Marktbeziehungen berücksichtigen

Eine effektive erfolgsorientierte Steuerung der Nachhaltigkeitsaktivitäten kann nicht sichergestellt werden, ohne dass die Marktbeziehungen ausreichend berücksichtigt werden. Nachhaltigere Produktdesigns oder Produktionsverfahren sind bezüglich Marktpositionierung, Marktakzeptanz und Einfluss auf den Absatz zu bedenken und der Marketingmix ist entsprechend anzupassen.

Das marktorientierte Nachhaltigkeitscontrolling zielt darauf ab, die Beziehungen zwischen Nachhaltigkeitsaktivitäten des Unternehmens und dem Marketingerfolg zu steuern. Dabei geht es darum,

  • Nachhaltigkeitsthemen zu identifizieren, die für Kunden relevant sind,

  • marktfähige nachhaltige Produkte und Dienstleistungen zu entwickeln und

  • die Nachhaltigkeitsleistung der Kunden zu verbessern.

Dies erfordert eine gute Zusammenarbeit des Controllings mit

  • Produktentwicklung,

  • Einkauf,

  • Unternehmenskommunikation und

  • Distribution.

Supply Chain Management

Diese kann auch Fragen des Supply Chain Management umfassen. Zur Verbesserung der marktrelevanten Gesamtleistung sollten die nachhaltigkeitsbezogenen Steuerungsgrößen deshalb auch Wirkungen über die Unternehmensgrenzen hinaus beachten. Eine solche Größe ist beispielsweise die Nachfrage nach nachhaltigen Produkten, die im letzten Jahrzehnt in Deutschland stark gestiegen ist.

Das Supply Chain Management ist auch für die Automobilindustrie oder für die Textilindustrie von zentraler Bedeutung, da sie lange, internationale und komplexe Supply Chains mit vielen Nachhaltigkeitsrisiken aufweisen, denen aber auch Chancen einer nachhaltigeren Produktgestaltung gegenüberstehen.

Prozessorientiertes Nachhaltigkeitscontrolling

Prozesse auf Kundenbedürfnisse ausrichten

Neben Produktionsprozessen gehören weitere Geschäftsprozesse wie Innovations-, Management-, Logistik- oder Kundendienstprozesse zur Prozessperspektive der SBSC. Um Marktanteile zu sichern und gewinnen zu können, müssen die Prozesse kontinuierlich auf die Bedürfnisse der Kunden ausgerichtet werden. Unterstützt durch sinkende Informationskosten, fordern Kunden zunehmend eine ökologische und sozialgerechte Produktion. Dies stellt Risiken, aber auch Chancen für Unternehmen dar, um diese Erwartungen und Anforderungen von Bio- und Fair-Trade-Labeln, aber auch von Medien und NGOs zu bedienen.

Zudem werden durch die Internalisierung vieler ökologischer und gesellschaftlicher Kosten (z. B. durch die Einführung des CO2-Emissionshandels) die Prozesse komplexer und umfangreicher. So hat beispielsweise der Einkauf neben den Einkaufskosten auch sicherzustellen, dass Nachhaltigkeitsstandards mit Audits und Lieferantentrainings eingehalten werden oder die F&E-Abteilung muss zu erwartende Ressourcenengpässe bei der Produktentwicklung berücksichtigen.

Aufgabe des prozessorientierten Nachhaltigkeitscontrollings

Das prozessorientierte Nachhaltigkeitscontrolling steht vor der Aufgabe, technische und finanzielle Kennzahlen der Leistungserstellung wie Energie-, Material- oder Wassereffizienz oder die Berücksichtigung von Sozialanforderungen im Betrieb zu erheben. Diese sind mit finanziellen und nichtfinanziellen Kennzahlen aus F+E, Einkauf, Produktion und Logistik zu verknüpfen und die dahinterstehenden Wirkungsketten so zu steuern, dass der Markterfolg und der finanzielle Erfolg des Unternehmens gesichert werden.

Wissens- und lernorientiertes Nachhaltigkeitscontrolling

Nachhaltige Arbeitgeberattraktivität sicherstellen

Auch für die Know-how-Basis des Unternehmens und für die Mitarbeitermotivation spielen Nachhaltigkeitsaspekte eine wichtige Rolle. Wissensmanagement beinhaltet auch die Aufgabe, Mitarbeitende zu befähigen und zu motivieren sowie Nachhaltigkeitsinnovationen zu generieren. Um die besten „Köpfe“ anzuziehen, zu halten und zu motivieren, sind Unternehmen herausgefordert, die Arbeitgeberattraktivität auch unter Nachhaltigkeitsgesichtspunkten zu managen.

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